Dívida controlada sob obrigação de dívida de comércio exterior. Dívida controlada: contabilização dos juros de um empréstimo Cálculo dos juros máximos da dívida controlada
Cálculo dos juros segundo regras especiais nos termos do n.º 2 do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa deve ser realizado se for cumprido e segunda condição:
proporção de dívida controlada pendente para uma organização estrangeira e equidade organizações mais de 3. Para bancos e organizações envolvidas em atividades de leasing - mais de 12,5.
Este coeficiente é chamado “taxa de capitalização”.É determinado no último dia de cada período de reporte (trimestre).
Se a relação for inferior a 3 (ou 12,5), exclusivamente o disposto no § 1º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa.
Cálculo do rácio entre obrigações de dívida para com uma empresa estrangeira e capital próprio no último dia de cada período de reporte (fiscal); numa situação em que um empréstimo é emitido e reembolsado no prazo de um período de reporte, o rácio de capitalização não é aplicado;
Os juros são reconhecidos como uma despesa redutora de lucros na data em que são incorridos.
De acordo com o artigo 272.º do Código, a data das despesas incorridas pelas organizações que determinam o momento da realização por acumulação é a data da acumulação de juros de acordo com os termos dos acordos celebrados. Para contratos celebrados por um período superior a um período de relato (fiscal) e que não prevejam uma distribuição uniforme de juros (ou prevejam uma acumulação desigual de juros), a despesa é reconhecida mensalmente como incorrida. Neste caso, a despesa é determinada pelo contribuinte de forma independente como a parcela dos juros estipulados nos termos do contrato atribuíveis ao mês correspondente.
Se for utilizado o método de determinação das vendas por pagamento, o pagamento de juros é reconhecido como a data das despesas, de acordo com o artigo 273 do Código Tributário da Federação Russa.
Para determinar taxa de juros máxima, reconhecido como despesa para fins fiscais, o valor dos juros acumulados (pagos pelo método “caixa”) em um determinado trimestre sobre a dívida controlada é dividido pelo índice de capitalização.
As despesas incluem juros sobre dívidas controladas, calculados nesta ordem, mas não mais do que os juros efetivamente acumulados.
O restante dos juros corridos (excedendo o nível máximo) é reconhecido não como juros, mas como dividendos, pelo que está sujeito a imposto na fonte de pagamento (15%, n.º 4 do artigo 269.º do Código Tributário). Nesse caso, a fonte de pagamento atua como agente tributário.
Os juros da dívida controlada são contabilizados de forma especial. Tudo depende do valor da dívida e do tamanho do capital social da organização.
Se o valor da dívida controlada for superior a 3 vezes o valor do capital próprio da organização, os juros deverão ser normalizados de acordo com as regras do inciso 2º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa. Se não houver tal excesso, leve em consideração também os juros com base na taxa real especificada no contrato.
Juros sobre dívida controlada
Para obrigações de dívida em transação controlada Uma organização tem o direito de ter em conta no cálculo do imposto sobre o rendimento os juros calculados com base na taxa real, mas apenas se esta taxa for inferior ao valor máximo do intervalo de valor limite.
Os limites de juros sobre dívida controlada podem estar vinculados a:
- Para taxa chave Banco da Rússia;
- taxas internacionais EURIBOR, SHIBOR, LIBOR.
Tudo depende da moeda em que as obrigações são emitidas. Assim, por exemplo, para um contrato em euros, o intervalo é definido desde a taxa EURIBOR + 4% até à taxa EURIBOR + 7%. Isto decorre do disposto no n.º 3 do n.º 1, n.ºs 1.1, 1.2 do artigo 269.º Código Tributário RF.
Por regra geral considerar os juros acumulados como despesa sem restrições, com base na taxa real estipulada nos termos da transação. Se a operação for reconhecida como controlada, os juros calculados com base no valor máximo poderão ser considerados nas despesas no cálculo do imposto de renda. Isto decorre das disposições do artigo 269.º do Código Tributário da Federação Russa.
Dívida controlada: cálculo de juros
O procedimento de contabilização dos juros da dívida controlada para efeitos fiscais depende da sua dimensão na última data do período de reporte (fiscal). É igual ao valor total das dívidas controladas para todas as obrigações de dívida que surgem em diferentes casos. As obrigações de dívida são empréstimos (incluindo commodities e comerciais), empréstimos, depósitos bancários e letras e outros empréstimos, independentemente da forma de registro. Os montantes dos juros acumulados sobre eles não estão incluídos no valor das obrigações de dívida (n.º 1 do artigo 269.º do Código Tributário).
Se o valor da dívida controlada no último dia do período de relatório (fiscal) exceder o capital social da organização em não mais do que três vezes, leve em consideração os juros acumulados para esse período de maneira geral. Compare o valor total de todos os passivos controláveis com o patrimônio líquido.
Uma organização envolvida em atividades de arrendamento mercantil tem o direito de solicitar ordem geral contabilização de juros se o valor da dívida controlada exceder seu capital social em não mais que 12,5 vezes. Esta é uma regra para organizações cuja receita proveniente de atividades de arrendamento mercantil para o período de relatório (imposto) seja de pelo menos 90% de todas as receitas. O cálculo inclui os rendimentos que são tidos em conta no cálculo do imposto sobre o rendimento (n.º 2, n.º 3, artigo 269.º do Código Tributário).
Se o valor da dívida controlada no último dia do período de reporte (fiscal) exceder o capital social da organização em mais de três vezes, leve em consideração os juros acumulados nesse período de maneira especial. Uma organização que exerça atividades de arrendamento mercantil é obrigada a aplicar um procedimento especial de contabilização de juros se o valor da dívida controlada exceder seu capital social em mais de 12,5 vezes.
BÁSICO: imposto de renda
Ao calcular o imposto de renda, leve em consideração os juros da dívida controlada como parte do despesas não operacionais(alínea 2, n.º 1, artigo 265.º do Código Tributário). Se a organização utilizar o regime de competência, inclua os juros acumulados nas despesas do último dia do período de reporte (fiscal) (n.º 1, cláusula 3, artigo 269.º do Código Tributário). Se a organização utilizar o método de caixa, inclua os juros acumulados nas despesas no último dia do período de reporte (imposto) em que foram pagos (n.º 1, n.º 3, artigo 269.º, n.º 3, artigo 273.º do Código Tributário ).
Como se aplicam as “regras de subcapitalização” aos juros da dívida controlada? Na tributação dos lucros, os juros da dívida controlada apenas podem ser tidos em conta dentro dos limites das normas (n.º 3 do artigo 269.º, n.º 2 do n.º 1 do artigo 265.º do Código Tributário). Use as regras a seguir para determinar seu limite de juros.
Para o último dia de cada período de reporte (imposto), calcule o valor máximo de juros sobre a dívida controlada levado em consideração no cálculo do imposto de renda. Nesse caso, calcule os juros da dívida controlada usando a fórmula:
O valor dos juros acumulados no período de relatório (imposto) significa os juros acumulados no último trimestre (mês) do período de relatório (imposto). Assim, determine a taxa máxima de juros separadamente com base nos resultados de cada período de relatório, e não pelo regime de competência. Se a relação entre o valor da dívida controlada em aberto e o valor do capital próprio mudar no período de relatório subsequente em comparação com o anterior, não há necessidade de recalcular o valor dos juros levados em consideração no cálculo do imposto de renda (parágrafo 1, parágrafo 4.º, artigo 269.º do Código Tributário).
Calcule o índice de capitalização com base no valor da dívida controlada em aberto para todas as obrigações de dívida, e não separadamente para cada credor. Isto decorre do n.º 3 do artigo 269.º do Código Tributário, ofício do Ministério das Finanças de 10/08/2016 n.º 03-03-07/46763.
O procedimento especificado para determinação dos valores do coeficiente de capitalização e do valor máximo dos juros da dívida controlada aplica-se às organizações que utilizam tanto o regime de competência como o regime de caixa (n.º 4 do artigo 269.º do Código Tributário). Ou seja, com o método de caixa, os indicadores também devem ser calculados para o último dia de cada período de reporte (fiscal), independentemente do período em que os juros foram pagos (contabilizados como despesas).
Compare o valor máximo de juros recebidos por cálculo com o valor dos juros efetivamente acumulados (pagos) sobre o empréstimo (crédito).
Se os juros efetivamente acumulados (pagos) forem inferiores ao valor máximo, leve-os em consideração no despesas fiscais V valor total. Se for superior, apenas o valor máximo poderá ser levado em consideração no cálculo do imposto de renda. Espere taxas de juros máximas data do relatório. Esta é a última data de cada período de reporte (fiscal) (artigos 3.º e 4.º do artigo 269.º do Código Tributário).
O montante restante (a diferença positiva entre o montante dos juros acumulados (pagos) e valor limite) para fins contabilidade fiscal considerados dividendos. A organização deve reter imposto sobre o rendimento ou imposto sobre o rendimento das pessoas singulares deste montante (n.º 6 do artigo 269.º do Código Tributário).
Se o capital social da organização for negativo ou igual a zero, é impossível determinar o índice de capitalização. Nesse caso, não leve em consideração os juros da dívida controlada nas despesas (os juros máximos são zero). Ou seja, todo o valor dos juros será reconhecido como dividendos. No exterior, o reconhecimento de juros (parte dos juros) como dividendos nesses casos é chamado de “regra de subcapitalização”.
Os juros iguais aos dividendos que você paga sobre uma dívida controlada a uma organização estrangeira são tributados levando em consideração as normas de um tratado internacional (cláusula 1, artigo 7 do Código Tributário). Por favor aplique as regras acordos internacionais previsto especificamente para dividendos, e não para juros (cartas do Ministério da Fazenda de 27 de dezembro de 2017 nº 03-03-06/1/87340, de 17 de junho de 2013 nº 03-03-06/1/22382, cláusula 14 da revisão aprovada pelo Presidium Suprema Corte 16/02/2017). Confirme o seu direito aos benefícios com documentos. Se esses juros tiverem sido pagos empresa estrangeira antes da data do relatório, transferir o imposto retido para o orçamento na data do relatório (carta do Ministério das Finanças de 24 de maio de 2017 nº 03-03-РЗ/31710).
Isto decorre do n.º 6 do artigo 269.º, n.º 3 do artigo 284.º do Código Tributário. Explicações semelhantes estão contidas em cartas do Ministério da Fazenda datadas de 16 de julho de 2010 nº 03-03-06/1/465, Receita Federal de 10 de abril de 2012 nº ED-4-3/6008, Receita Federal para Moscou datado de 18 de abril de 2006 nº 20-12/31077 . Os tribunais também apontam que, com capitalização insuficiente, é impossível levar em conta os “juros excedentes” no cálculo do imposto de renda e eles são reconhecidos como dividendos (ver, por exemplo, resoluções do Presidium do Supremo Tribunal Arbitral de 15 de novembro de 2016). 2011 nº 8654/11, Tribunal Arbitral Distrito de Moscou datado de 26 de janeiro de 2015 nº Ф05-16095/2014).
Interdependência
De acordo com os parágrafos. 1 item 2 arte. 269 do Código Tributário da Federação Russa, a dívida controlada será reconhecida como a dívida de uma organização russa sob uma obrigação de dívida para com uma pessoa estrangeira que seja parte relacionada Organização russa de acordo com os parágrafos. 1, 2 ou 9 p. 105.1 do Código Tributário da Federação Russa, se tal pessoa estrangeira participar direta ou indiretamente de uma organização russa que tenha uma obrigação de dívida para com essa pessoa estrangeira.De acordo com as disposições especificadas do art. 105.1 do Código Tributário da Federação Russa são reconhecidos como pessoas interdependentes:
- organizações no caso de uma organização participar direta e (ou) indiretamente em outra organização e a parcela dessa participação for superior a 25% (cláusula 1, cláusula 2, artigo 105.1 do Código Tributário da Federação Russa);
- individual e uma organização se tal indivíduo participar direta e (ou) indiretamente de tal organização e a parcela de tal participação for superior a 25% (cláusula 2, cláusula 2, artigo 105.1 do Código Tributário da Federação Russa);
- organizações e (ou) indivíduos se a participação participação direta cada pessoa anterior em cada organização subsequente é superior a 50% (cláusula 9, cláusula 2, artigo 105.1 do Código Tributário da Federação Russa).
Uma organização estrangeira tem um acordo com a Organização A. Neste caso organização estrangeira pertence a:
- 50% da Entidade B, que detém 16% da Entidade A;
- 60% da Entidade B, que detém 20% da Entidade A;
- 10% da Organização D, que detém 70% da Organização A.
- através da Organização B - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);
- através da Organização B - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);
- através da Organização G- 7% (0,1 x 0,7 x 100%).
Assim, a entidade estrangeira possui indiretamente 27% da Entidade A, o que é superior a 25%.
Consequentemente, a Organização Estrangeira e a Organização A são reconhecidas como interdependentes para efeitos de aplicação do Código Tributário.
A obrigação de dívida da Organização A para com a Organização Estrangeira será considerada uma dívida controlada para efeitos de aplicação do Art. 269 do Código Tributário da Federação Russa.
Comparabilidade das obrigações de dívida
Da regra prevista nos parágrafos. 2 pág. 2 arte. 269 do Código Tributário da Federação Russa, há uma exceção. Está contido no parágrafo 8º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa. De acordo com esta regra, uma dívida pendente não é reconhecida como dívida controlada se for cumprida simultaneamente seguintes condições:- obrigação de dívida surgiu antes Organização russa ou um indivíduo que seja residente fiscal da Federação Russa durante todo o período de relatório (imposto) e seja reconhecido como parte interdependente de uma entidade estrangeira com base nos parágrafos. 1, 2, 3 ou 9 p. 105.1 Código Tributário da Federação Russa;
- a organização ou indivíduo russo a quem surgiu a obrigação de dívida, durante o período de relatório (fiscal), não tem dívida pendente sob obrigações de dívida comparáveis com a entidade estrangeira especificada nos parágrafos. 1 e (ou) parágrafos. 2 pág. 2 arte. 269 do Código Tributário da Federação Russa.
Além disso, o parágrafo 8º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa é aplicado levando em consideração as características previstas no parágrafo 11 do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa.
Esta disposição do Código estabelece as regras para determinar a comparabilidade das obrigações de dívida. As regras são as seguintes:
- Para determinar a comparabilidade das obrigações de dívida, são tidos em consideração o montante total dessas obrigações e o período para o qual são prestadas.
- Se existirem várias obrigações de dívida no âmbito de transações concluídas com uma pessoa estrangeira, os montantes de tais obrigações são somados para determinar o montante total das obrigações de dívida.
- Se a moeda da obrigação de dívida para com uma pessoa estrangeira diferir da moeda da obrigação de dívida com a qual a comparação é feita, as obrigações de dívida são convertidas para uma moeda única à taxa de câmbio do Banco da Rússia na data em que a obrigação de dívida para com o surgiu o credor.
- Se o período para o qual uma obrigação de dívida é emitida para uma organização russa não exceder o período para o qual surgiu a dívida pendente sobre a obrigação de dívida para com uma entidade estrangeira, tais períodos são considerados comparáveis.
Fiança
De acordo com os parágrafos. 3 pág. 2 arte. 269 do Código Tributário da Federação Russa, a dívida será reconhecida como controlada sob uma obrigação de dívida sob a qual a entidade estrangeira acima mencionada e (ou) sua entidade interdependente atua como fiador, fiador ou de outra forma se compromete a garantir o cumprimento desta obrigação de dívida do contribuinte - uma organização russa. Esta regra não funcionará se as seguintes condições forem atendidas simultaneamente (cláusula 9 do artigo 269 do Código Tributário da Federação Russa):- uma obrigação de dívida surgiu para uma organização que é um banco (incluindo organizações reconhecidas como bancos de acordo com as leis de estados estrangeiros), que não é reconhecida como uma entidade interdependente com uma organização russa ou com pessoas que atuam como fiador, fiador ou de outra forma obrigado a cumprir a obrigação de dívida do contribuinte;
- a partir do momento em que surgiu a obrigação de dívida do contribuinte, não houve extinção (execução) da obrigação de dívida especificada, tanto em termos do valor da dívida principal, como em termos de pagamento de juros por pessoa estrangeira e (ou) seu interdependente pessoa que atua como fiador, fiador ou de outra forma obrigada a garantir o cumprimento das obrigações de dívida especificadas.
Regras para determinação de limites de juros
A partir de 2017, o procedimento para determinação do valor máximo dos juros da dívida controlada considerada para efeitos de imposto sobre o lucro será estabelecido nos n.ºs 3 a 6 do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa.Procedimento especial para contabilização de juros
Um procedimento especial de contabilização de juros será aplicado se o valor da dívida controlada do contribuinte for mais de três vezes (para bancos e organizações envolvidas em atividades de leasing - mais de 12,5 vezes) exceder a diferença entre o valor dos ativos e o valor de passivos deste contribuinte até a última data do período de relatório (fiscal).De acordo com o parágrafo 3º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa afirma que uma organização envolvida em atividades de arrendamento mercantil é reconhecida como uma organização cuja receita de atividades de arrendamento mercantil é levada em consideração na determinação base tributária, constituem pelo menos 90% de todo o lucro tributável para o período de relatório (imposto) especificado.
Além disso, na determinação do valor da dívida controlada de um contribuinte, os valores da dívida controlada decorrentes de todas as obrigações deste contribuinte especificadas no § 2º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa, no total.
Cálculo de juros marginais
As regras para cálculo dos juros máximos serão estabelecidas no § 4º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa, mas a fórmula de cálculo em si permanece a mesma:O valor máximo dos juros é determinado no último dia de cada período de reporte (fiscal), dividindo o valor dos juros acumulados pelo contribuinte em cada período de reporte (fiscal) sobre dívida controlada pelo coeficiente de capitalização calculado a partir da última data de reporte de o período de relatório (imposto) correspondente.
A partir do próximo ano, o rácio de capitalização é calculado dividindo o montante da correspondente dívida controlada em aberto pelo montante do capital próprio correspondente à quota de participação da entidade estrangeira interdependente especificada nos parágrafos. 1 item 2 arte. 269 do Código Tributário da Federação Russa, em uma organização russa, e dividindo o resultado por três (para bancos e organizações envolvidas em atividades de leasing - por 12,5).
Neste caso, entende-se por capital próprio a diferença entre o valor dos ativos e o valor dos passivos do contribuinte.
No cálculo do montante do capital próprio, não são considerados os montantes das obrigações de dívida sob a forma de impostos e taxas em atraso, incluindo atrasos correntes de impostos e taxas, montantes de diferimentos, prestações e créditos fiscais de investimento.
Além disso, a partir de 2017, em caso de alteração do índice de capitalização no período de reporte subsequente ou com base nos resultados período fiscal em comparação com períodos de relatório anteriores, o valor máximo de juros a ser incluído nas despesas com dívida controlada do exercício anterior período do relatório não pode ser alterado.
Dividendos
A partir do próximo ano, a diferença positiva entre os juros corridos e os juros máximos, como agora, é igual aos dividendos, mas é tributada nos termos do inciso 3º do art. 224 do Código Tributário da Federação Russa, ou de acordo com o parágrafo 3 do art. 284 do Código Tributário da Federação Russa (atualmente a diferença é tributada de acordo com a cláusula 3 do artigo 284 do Código Tributário da Federação Russa).Então, de acordo com os parágrafos. A cláusula 3 do artigo 284 do Código Tributário da Federação Russa prevê a tributação dos rendimentos recebidos por uma organização estrangeira na forma de dividendos à alíquota de 15%.
De acordo com as novas regras do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa, a pessoa estrangeira especificada também será entendida como pessoa física estrangeira.
Quando pago a estrangeiro não residente fiscal que recebeu dividendos de participação acionária nas atividades das organizações russas, a tributação será realizada de acordo com o parágrafo 3 do art. 224 do Código Tributário da Federação Russa a uma alíquota de 15%.
No entanto, os legisladores que um estrangeiro, como um cidadão da Federação Russa, para efeitos de cálculos de imposto de renda pessoal pode acabar sendo residente da Federação Russa.
E no parágrafo 3º do art. 224 indica apenas qual alíquota aplicar ao estrangeiro, residente não fiscal que recebeu dividendos de participação acionária nas atividades de organizações russas (15%).
Portanto, ainda não está claro qual taxa aplicar neste caso aos dividendos de juros pagos a um estrangeiro - um residente fiscal da Federação Russa.
Período de transição
De 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2016, o saldo devedor previsto no inciso 2º do art. 269 do Código Tributário da Federação Russa não é reconhecido como dívida controlada se duas condições forem atendidas simultaneamente.- obrigação de dívida surgiu para o banco (incluindo banco estrangeiro), não reconhecido como pessoa interdependente tanto com uma organização russa como com pessoas que atuam como fiador, fiador ou de outra forma obrigada a cumprir uma obrigação de dívida do contribuinte.
- a partir do momento em que surgiu a obrigação de dívida do contribuinte, não houve extinção (execução) da obrigação de dívida especificada, tanto em termos do valor da dívida principal, como em termos de pagamento de juros pela organização estrangeira especificada na cláusula 2 do art. . 269 do Código Tributário da Federação Russa, e (ou) uma afiliada desta organização estrangeira, atuando como fiador, fiador ou de outra forma obrigada a garantir o cumprimento desta obrigação de dívida.
Em 30 de setembro de 2017, a organização não havia reembolsado dois empréstimos de uma empresa estrangeira com participação de 50% em seu capital autorizado, no valor de 500.000 e 700.000 rublos.
Para o terceiro trimestre de 2017, foram acumulados juros sobre esses empréstimos no valor de RUB 20.000.
Indicador de linha 1300 balanço em 30 de setembro de 2017, é igual a 50.000 rublos, e o saldo credor na conta 68 “Cálculos de impostos e taxas” é de 100.000 rublos.
O valor da dívida controlada será de RUB 1.200.000. (500.000 rublos + 700.000 rublos).
O capital próprio da organização é de 150.000 rublos. (50.000 rublos + 100.000 rublos).
A relação entre dívida controlada e patrimônio líquido é de 8 (1.200.000 rublos / 150.000 rublos).
Dessa forma, os juros da dívida controlada são considerados nas despesas tributárias de acordo com a norma.
O índice de capitalização é de 5,33 (RUB 1.200.000 / (RUB 150.000 x 0,5) / 3).
O valor máximo dos juros é RUB 3.752,35. (RUB 20.000 / 5,33), que é inferior ao valor real acumulado (RUB 3.752,35).< 20 000 руб.).
Consequentemente, apenas 3.752,35 rublos podem ser considerados nas despesas fiscais no terceiro trimestre de 2017.
Os 16.247,65 restantes (20.000 rublos - 3.752,35 rublos) não estão incluídos nas despesas e são reconhecidos como dividendos.