Metodologia de calcul a costului de amortizare al creditelor acordate. Probleme de evaluare a valorii juste a creditului. împrumut după revizuirea așteptărilor, la. e

Se consideră că IFRS 9 a simplificat clasificarea instrumentelor financiare în comparație cu standardul anterior, IAS 39. Conform noului standard, activele financiare sunt măsurate pe baza modului în care o entitate își gestionează instrumentele financiare („modelul de afaceri”) și a fluxurilor de numerar primite. de la ei. Pentru Bunuri financiare IFRS 9 introduce trei categorii de clasificare:

Există două categorii de clasificare pentru datorii financiare în IFRS 9: la cost amortizat sau la valoarea justă prin profit/pierdere.

Clasificarea activelor financiare

Inițial (în prima parte a standardului, publicată în 2009), IFRS 9 a fost împărțit în două grupe: 1) active financiare contabilizate la cost amortizat și 2) active financiare contabilizate la valoarea justă. În același timp, modificări ale valorii juste a activelor financiare din a doua categoria de calificare permis, în anumite condiții, la opțiunea entității să fie recunoscut în alte elemente ale rezultatului global.

Versiunea finală a IFRS 9 a introdus o a treia categorie de clasificare, care a fost introdusă la cererea unor părți interesate, în principal, după cum am înțeles, companiile de asigurări (așa cum este scris în paragraful IN8 din IFRS 9). Această a treia categorie este numită „active financiare la valoarea justă prin alt rezultat global” sau FA prin OCI. Ca urmare, s-au obţinut două categorii de active financiare asemănătoare ca denumire, care diferă atât în ​​esenţă, cât şi în regulile de raportare.

Abrevieri acceptate:

• OCI - alt rezultat global (element de capitaluri proprii)
• P&L - Declarația de profit și pierdere
• CC - valoarea justă

Bazele clasificării activelor financiare

Clasificarea activelor financiare în IFRS 9 se bazează pe modul în care o entitate gestionează grupuri de active financiare și care sunt caracteristicile flux de fonduri care vor fi primite din aceste active. Astfel, IASB a decis să apropie contabilitatea și contabilitatea folosită de conducerea companiilor în legătură cu activele. Această abordare urmărește să permită utilizatorilor situațiilor financiare să prezică viitoarele fluxuri de numerar care vor fi primite. Clasificarea și evaluarea activelor financiare conform IFRS 9 este legată de comportamentul economic al societății investitoare sau, în cuvintele standardului, de „modelul de afaceri pentru gestionarea” acestor active.

Modelul de afaceri care trebuie utilizat nu trebuie determinat în raport cu un instrument individual, ci la nivelul grupurilor de instrumente financiare. O companie poate folosi mai mult de un model de afaceri pentru a-și gestiona activele financiare.

1. Active financiare la cost amortizat

Activul financiar trebuie evaluat la cost amortizat dacă sunt îndeplinite ambele condiții următoare:

• (a) activul financiar este deținut în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv este colectarea fluxurilor de numerar contractuale și
• (b) fluxurile de numerar sunt doar plăți ale principalului și ale dobânzii la suma principală restantă.

care reduce viitorul estimat încasări în numerar pe durata de viață estimată a activului financiar. Adică, costul amortizat reflectă fluxurile de numerar dintr-un activ financiar pe care o entitate le va primi dacă deține activul până la scadență.

Deși obiectivul modelului de afaceri al unei entități poate fi de a deține active financiare pentru a colecta fluxuri de numerar contractuale, nu este necesar ca entitatea să dețină toate aceste instrumente până la scadență. Chiar dacă au loc vânzări de active financiare sau sunt așteptate astfel de vânzări în viitor, modelul de afaceri poate fi clasificat în această categorie.

De exemplu, managementul riscului de credit a urmărit reducerea la minimum a potențialelor pierderi de credit ca urmare a deteriorării calitatea creditului activele este o parte integrantă a unui astfel de model de afaceri. Vânzarea unui activ financiar deoarece nu mai îndeplinește criteriile de credit prevăzute în documentația politica de investitii companie, este un exemplu de vânzări cauzate de o creștere a riscului de credit.

Cu toate acestea, cumpărarea și vânzarea frecventă a activelor financiare sau cumpărarea/vânzarea în volume mari nu este în concordanță cu acest model de afaceri de management al activelor financiare.

Exemplul 1: Înregistrarea unui activ financiar la cost amortizat

La 1 aprilie 2015, Omega a emis 100.000 de obligațiuni cu o valoare nominală de 100 USD per obligațiune. Delta a cumpărat întreaga emisiune de obligațiuni Omega și intenționează să păstreze aceste instrumente până la scadență. Delta a suportat un cost suplimentar de 100.000 USD pentru înregistrarea acestei tranzacții. Obligațiunile au fost emise la un preț de 130 USD fiecare și au scadență la egalitate la 31 martie 2019. Dobânda de 12 USD per obligațiune este plătită anual la sfârșitul perioadei pe 31 martie. Rata anuală efectivă a dobânzii ( norma internă randamentul) la aceste obligațiuni este de 5%.

Conducerea Delta consideră că la 31 martie 2016 nu a existat o creștere semnificativă a riscului de credit. Estimarea ECL pe 12 luni la 31 martie 2016 este de 400.000 USD.

Exercițiu.

Soluţie:

2) Deoarece modelul de afaceri pentru gestionarea activelor financiare este de a primi fluxuri de numerar sub formă de dobândă și principal, astfel de active financiare ar trebui înregistrate la cost amortizat.

4) Costurile asociate inregistrarii acestei tranzactii cresc valoarea activului financiar: 13.000.000+100.000 = 13.100.000.

Costul amortizat este calculat fără alocația de evaluare (în mii de dolari):

5) La fiecare dată de raportare, Delta trebuie să evalueze dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit. (Conform modelului de pierdere estimată a creditului utilizat)

6) Nu este cazul aici, deci o alocație este recunoscută la pierderile de credit așteptate pe 12 luni.

Dr Indemnizația de pierdere a veniturilor Cr – 400.000

OFP din 31.03.16

• Activ financiar (pe termen lung) - 12.155 (12.555 - 400)

• Venituri financiare - 655
• Pierdere din depreciere - (400)

2. Active financiare la valoarea justă

Dacă compania se așteaptă să primească fluxuri de numerar din vânzarea activelor financiare (le va tranzacționa în mod activ, jucând pe diferența de valoare de piață), atunci aceste active ar trebui evaluate la raportare financiară la valoarea justă (de piaţă). cu modificări ale valorii juste prin profit/pierdere.

Aceasta include, în primul rând, investițiile în acțiuni, adică. în instrumente de capitaluri proprii ale altor companii. Acțiunile nu generează dobândă și nu au „principal”. Prin urmare, ca regulă generală, dacă o companie cumpără acțiuni la o altă companie, atunci modelul de afaceri de management al investițiilor este să realizeze modificări favorabile ale valorii juste (vânzarea la un preț mai mare). Astfel de active financiare fac parte din portofoliul de tranzacționare și sunt evaluate la MA prin profit/pierdere.

În cazul în care investițiile în capitaluri proprii nu sunt deținute pentru tranzacționare, dar vor fi deținute într-un scop strategic (de exemplu, acțiuni ale unui furnizor cheie a cărui participație în capitaluri proprii poate fi majorată în viitor), societatea de investiții poate alege să recunoască modificările valorii juste prin alte sursa de venit. Câștigul sau pierderea cumulată din OCI ar fi apoi reclasificat într-un alt element-rând din capitalurile proprii la cedarea instrumentului (de exemplu, venituri reținute). Adică, sub nicio formă profiturile/pierderile dintr-un astfel de activ financiar nu vor cădea în profit și pierdere și nu vor afecta valoarea profitului net.

Desigur, nu doar instrumentele financiare de capitaluri proprii (acțiunile) se încadrează în această categorie. La valoarea justă prin profit/pierdere, de exemplu, sunt recunoscute și investițiile în obligațiuni convertibile ale unei alte companii. În acest caz, fluxurile de numerar din instrument nu sunt doar plăți de dobândă și principal, ci și randamentul care este legat de valoarea capitalului propriu al emitentului. Prin urmare, conform IFRS 9, investițiile în obligațiuni convertibile sunt înregistrate la valoarea justă prin profit și pierdere. Cu (când sunt obligații) pot fi găsite făcând clic pe link.

În plus, investițiile în instrumente de creanță (obligațiuni) se încadrează în această categorie dacă, în cadrul modelului de afaceri, societatea gestionează astfel de active pentru a primi fluxuri de numerar prin vânzarea acestora. Într-un astfel de caz, compania evaluează performanța portofoliului de investiții în obligațiuni și ia decizii de vânzare sau cumpărare pe baza valorii lor juste.

Acest model de afaceri implică cumpărarea și vânzarea activă, spre deosebire de modelul de afaceri holding, unde vânzările sunt rare. Totodată, societatea poate primi fluxurile de numerar contractuale din obligațiuni pe perioada în care activele financiare se află în posesia sa. Dar obținerea veniturilor din dobânzi în acest caz este o tranzacție secundară, iar obiectivul principal al acestui model de afaceri de management al activelor este realizarea unor modificări benefice ale valorii juste.

Exemplul 2. Reflectarea unui activ financiar în FL prin contul de profit și pierdere

La 1 aprilie 2015, Delta a achiziționat 100.000 de acțiuni Omega. Delta a suportat un cost suplimentar de 100.000 USD pentru înregistrarea acestei tranzacții.

Conducerea Delta consideră aceste active financiare ca parte a portofoliului său de tranzacționare și intenționează să primească fluxuri de numerar din vânzarea acestor active. Valoarea justă a acțiunii la 31 martie 2016 era de 12,8 milioane USD.

Exercițiu. Explicați cum ar trebui contabilizată această tranzacție în situațiile financiare ale Delta la 31 martie 2016.

Soluţie:

• 1) Pentru Delta, acesta este un activ financiar.
• 2) Deoarece modelul de afaceri pentru gestionarea activelor financiare implică primirea de fluxuri de numerar din vânzarea activelor, astfel de active financiare ar trebui contabilizate în FA prin profit și pierdere.
• 3) Valoarea justă a blocului de acțiuni la data achiziției este de 13.000.000 (130 USD x 100.000 USD).
• 4) Costurile asociate inregistrarii acestei tranzactii sunt anulate in contul de profit si pierdere - 100.000.
• 5) Recunoașterea reevaluării la data de raportare Dr Pierderea contului de profit și pierdere Cr Activ financiar – 200.000 (13.000.000 – 12.800.000)

Extrase din situațiile financiare (în mii de dolari):

OFP din 31.03.16

OSD pentru anul încheiat la 31.03.16

• Cheltuieli pentru achiziția FA - (100)
• Pierdere din modificarea MA a unui activ – (200)

3. Active financiare la valoarea justă prin OCI

Această categorie a fost introdusă de IASB în urma solicitărilor companiilor care utilizează un model intermediar de afaceri pentru gestionarea activelor financiare: acestea urmăresc să-și crească rentabilitatea portofoliului lor de investiții atât prin câștigarea de fluxuri de numerar a dobânzii, cât și prin vânzarea la un preț mai mare decât prețul de cumpărare.

Acest tip de model de afaceri poate fi diverse scopuri. De exemplu, obiectivul unui model de afaceri ar putea fi gestionarea nevoilor zilnice de lichiditate, menținerea unui anumit nivel de randament al dobânzii sau asigurarea faptului că scadențele activelor financiare se potrivesc cu scadențele datoriilor finanțate de acele active. Pentru a atinge acest obiectiv, compania trebuie nu numai să primească fluxuri de numerar contractuale, ci și să vândă din când în când active financiare.

În comparație cu un model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active financiare pentru a câștiga dobândă și principal, acest model de afaceri va implica de obicei vânzări mai frecvente și mai mari. Acest lucru se datorează faptului că vânzarea de active financiare este o condiție esențială pentru atingerea scopului modelului de afaceri, și nu o tranzacție secundară.

Rentabilitatea globală a portofoliului în cadrul acestui model de gestionare a activelor depinde atât de veniturile din dobânzi, cât și de fluxurile de numerar din vânzare.

Exemplul 3. Reflectarea unui activ financiar în FA prin OCI

La 1 aprilie 2015, Omega a emis 100.000 de obligațiuni cu o valoare nominală de 100 USD per obligațiune. Delta a cumpărat întreaga emisiune de obligațiuni Omega. Delta a suportat un cost suplimentar de 100.000 USD pentru înregistrarea acestei tranzacții. Obligațiunile au fost emise la un preț de 130 USD fiecare și au scadență la egalitate la 31 martie 2019. Dobânda de 12 USD per obligațiune este plătită anual la sfârșitul perioadei pe 31 martie. Rata anuală efectivă a dobânzii la aceste obligațiuni este de 5%.

Managementul Delta intenționează să primească fluxuri contractuale Baniși, dacă este necesar, vinde obligațiuni pentru a menține lichiditatea. La 31 martie 2016, conform estimărilor Delta, nu a existat o creștere semnificativă a riscului de credit. Pierderea de credit estimată pe 12 luni la 31 martie 2016 a fost de 400.000 USD. Valoarea justă a pachetului de obligațiuni la 31 martie 2016 este de 12,8 milioane USD.

Exercițiu. Explicați cum ar trebui contabilizată această tranzacție în situațiile financiare ale Delta la 31 martie 2016.

Soluţie:

1) Pentru Delta, acesta este un activ financiar.

2) Deoarece modelul de afaceri pentru gestionarea activelor financiare este de a primi fluxuri de numerar sub formă de dobândă și principal, precum și de a primi fluxuri de numerar din vânzarea activelor, atunci astfel de active financiare ar trebui înregistrate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global. .

3) Delta a plătit Omega pentru obligațiuni 130 $*100.000 bucăți = 13.000.000.

4) Costurile asociate inregistrarii acestei tranzactii cresc valoarea activului financiar: 13.000.000 + 100.000 = 13.100.000.

5) Costul amortizat se calculează fără a lua în considerare alocația (în mii de dolari):

6) La data raportării, activul financiar trebuie reevaluat la valoarea justă: Dr Activ financiar Cr OCI – 245.000 (12.800.000 – 12.555.000)

7) La fiecare dată de raportare, Delta trebuie să evalueze dacă a existat o creștere semnificativă a riscului de credit.

8) Nu este cazul aici, astfel încât o alocație este recunoscută la pierderile de credit așteptate pe 12 luni.

Dr Contul de pierdere a veniturilor Cr OCI – 400.000

Extrase din situațiile financiare (în mii de dolari):

OFP din 31.03.16

• Activ financiar (pe termen lung) – 12.800
• Alte componente ale capitalurilor proprii (împrumuturi OCI) – 645 (245 + 400)

GTC pentru anul încheiat la 31.03.16

• Venituri financiare Kt GTC – 655
• Recunoașterea pierderii din depreciere Dt IPL – (400)

PSD pentru anul încheiat la 31.03.16

• Recunoașterea pierderii din depreciere Kt OCI – 400
• Reflectarea profitului din modificarea AM a activului Kt PSD - 245

Deoarece fluxurile de numerar din acest model de afaceri de gestionare a activelor reprezintă atât dobândă, cât și încasări din vânzare, Comitetul a considerat că atât informațiile despre costul amortizat, cât și despre valoarea justă ar fi utile utilizatorilor situațiilor financiare.

Prin urmare, pentru această categorie de clasificare, venitul din dobânzi este prezentat în profit sau pierdere ca și cum activul financiar ar fi evaluat la cost amortizat, în timp ce în contul de profit și pierdere. pozitie financiară activul financiar este evaluat la valoarea justă.

Atunci când astfel de active financiare sunt derecunoscute, câștigurile sau pierderile cumulate recunoscute în alte elemente ale rezultatului global sunt reclasificate în profit sau pierdere.

Câteva generalizări pentru studenții de la Dipif

Pentru cei care se pregătesc pentru examen, le vor fi utile cifrele de mai jos, care vorbesc despre instrumente de capital și creanță. Dacă luăm instrumente de capitaluri proprii, i.e. actiuni, atunci pentru ele exista o categorie de evaluare - la valoarea justa. Cu toate acestea, modificările valorii juste pot fi atribuite atât GTC, cât și OCI (favoritul examinatorului Paul Robins la examenul Dipifre)

Orez. 1

Dacă luăm în considerare investițiile în instrumente de datorie - obligațiuni, atunci toate cele trei categorii de evaluare a activelor financiare pot fi utilizate pentru acestea. Dar fiți atenți: MA prin OCI pentru acțiuni nu este același lucru cu MA prin OCI pentru investiții în obligațiuni. Mai mult, diferențele nu sunt doar în evaluarea unor astfel de active, ci și în faptul că pentru obligațiuni, profiturile/pierderile acumulate în OCI la cedarea unui activ financiar intră în contul de profit și pierdere, iar pentru acțiuni, profiturile/ pierderile acumulate în OCI sunt transferate către o altă linie de capital, adică de ex. nu afectează niciodată venitul net.

Fig.2

specialist în raportare financiară al Rusfinance Bank LLC.

Conform IAS 39, activele financiare înregistrate la cost amortizat sunt testate pentru depreciere în conformitate cu modelul „pierderii suportate” ( suportate pierderi model). Acest model permite recunoașterea pierderilor doar dacă există un așa-numit eveniment de pierdere care a avut loc înainte data raportăriiși dovezi de pierdere. Pierderile din evenimente viitoare așteptate nu pot fi recunoscute ca pierderi în perioada curentă.

Într-un global Criza financiară un dezavantaj clar al acestei abordări a fost recunoașterea prematură a pierderilor în situațiile financiare, care ar fi putut fi prezis cu mult înainte de apariția neîndeplinirii obligațiilor.

În plus, criza a relevat următoarele deficiențe ale modelului:

Recunoașterea veniturilor din dobânzi umflate înainte de „evenimentul de pierdere”;

Utilizarea unor abordări diferite pentru identificarea și măsurarea „evenimentelor de pierdere”, ceea ce duce la raportarea inconsecventă a sumelor în contul de profit și pierdere, precum și incapacitatea de a compara provizioanele create de diferite companii;

Crearea prin pierderi suportate, separate de pierderile probabile, a unui deficit de informare, în principal asupra modificărilor riscului de credit al instrumentului.

Numeroase critici la adresa modelului existent din partea multor organizații de vârf, inclusiv, cum ar fi G20 și Consiliul pentru stabilitate Financiară (organizatie internationala, creat de țările G20 la Summit-ul de la Londra - 2009 cu scopul de a dezvolta și menține politici în domeniul stabilității financiare globale), a predeterminat necesitatea unor schimbări în abordarea deprecierii instrumentelor financiare. Rezultatul muncii IASB în această direcție a fost proiectul de standard " Instrumente financiare: cost amortizat și depreciere”. Acest proiect este una dintre cele trei părți privind revizuirea contabilității instrumentelor financiare conform IAS 39 și implică emiterea unei secțiuni suplimentare din IFRS 9 privind deprecierea activelor financiare recunoscute la cost amortizat.

IASB identifică ca obiective principale ale proiectului:

Optimizarea abordării contabilizării deprecierii instrumentelor financiare prin recunoașterea la timp a așteptărilor pierderi de credit;

Creșterea transparenței formării rezervelor create pentru pierderi de credit.

Modelul pierderii așteptate

Spre deosebire de abordarea actuală a deprecierii, IASB a introdus un model de „pierdere așteptată” ( modelul pierderii așteptate) pe baza fluxurilor de numerar așteptate, inclusiv a pierderilor din credite. Trebuie remarcat faptul că modelul actual de „pierdere suportată” se bazează și pe așteptări, totuși, proiecțiile sunt legate de venituri suplimentare (de exemplu, din vânzarea de garanții) și nu de pierderi din credit.

După cum sa menționat, modelul preexistent a fost puternic criticat în principal pentru recunoașterea pierderilor din depreciere prea târziu și inegal, precum și pentru reflectarea veniturilor din dobânzi umflate înainte de „evenimentul pierderii”. Modelul propus este conceput pentru a rezolva aceste probleme. Ideea principală este că rata efectivă a dobânzii este determinată acum pe baza fluxurilor de numerar viitoare proiectate, luând în considerare pierderile din credit la emiterea instrumentului. Această rată este utilizată pentru a calcula venitul din dobânzi pe durata de viață a instrumentului. Dacă așteptările inițiale de nerambursare ale împrumutătorului sunt realiste pe durata împrumutului, o pierdere imediată din depreciere nu este recunoscută în situația rezultatului global. În acest caz, o pierdere din depreciere poate fi recunoscută doar ca venituri din dobânzi pierdute, cu condiția ca, la momentul emiterii, împrumutătorul să estimeze posibilele fluxuri viitoare ale instrumentului ca fiind mai mici decât cele contractuale. Astfel, pierderile sunt distribuite uniform pe durata de viață a instrumentului.

Dacă, în timp, împrumutătorul își revizuiește așteptările inițiale de nerambursare în rău, pierderea este recunoscută imediat în situația rezultatului global. Această pierdere este valoarea cu care valoarea amortizată (în contabilitate) a instrumentului la sfârșitul perioadei este ajustată pentru a păstra rata efectivă inițială, sub rezerva modificărilor în încasările viitoare. Schimbările pozitive ale așteptărilor sunt recunoscute ca venit.

Recunoașterea pierderilor în timp util în cadrul noii abordări este realizată deoarece modelul nu necesită un „eveniment de pierdere” care indică o depreciere a unui activ. Pierderile sunt acum recunoscute la mai mult de întâlniri timpurii pe baza pierderilor de credit proiectate sau așteptate.

În tabel. Tabelul 1 detaliază principalele aspecte ale contabilizării deprecierii instrumentelor financiare amortizate conform modelelor „înregistrate” și „pierderi așteptate”.

tabelul 1

Fundamentele deprecierii instrumentelor financiare

conform modelelor „achitat” și „pierderi așteptate”.

(pentru instrumente cu rata fixa)

	Modelul pierderilor suportate	Modelul pierderii așteptate
Determinarea efectivului inițial dobândă	Fluxurile de numerar viitoare sunt incluse în calculul ratei, excluzând pierderile de credit care nu au fost suportate. Cel mai adesea, astfel de fluxuri sunt plăți contractuale.	Calculul ratei implică fluxuri de numerar viitoare, proiectate ținând cont de posibilele pierderi de credit
Recunoașterea pierderii din depreciere
momentul recunoașterii	Pierderile sunt recunoscute în situația rezultatului global pe măsură ce sunt suportate.	Pierderile sunt recunoscute automat atunci când există o modificare negativă a așteptărilor anterioare pentru pierderi de credit sau fluxuri viitoare. Dacă așteptările rămân constante pe perioada de valabilitate, nu se recunoaște nicio pierdere
Condiție de recunoaștere sau „eveniment de pierdere”	Recunoașterea unei pierderi necesită un eveniment care indică faptul că activul este depreciat	Existența unui „eveniment de pierdere” nu este considerată o condiție pentru recunoașterea unei deprecieri, dar poate fi utilizată pentru a prezice viitoare fluxuri de numerar
Domeniul de aplicare al recunoașterii inițiale	Diferența dintre valoarea contabilă a activului și valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare așteptate (excluzând pierderile viitoare de credit care nu au fost suportate), actualizate la rata efectivă inițială a dobânzii	Diferența dintre valoarea contabilă a activului (înainte de reevaluare) și valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare revizuite, actualizate la rata efectivă inițială a dobânzii
Recuperarea pierderilor	Valoarea unei pierderi din depreciere este redusă ca urmare a unor evenimente favorabile (de exemplu, o actualizare a unui rating de credit). Reluarea oricărei pierderi din depreciere este recunoscută ca venit în situația rezultatului global al perioadei curente. Atunci când o pierdere este reluată, valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depășească valoarea contabilă care ar fi existat fără depreciere.	O reversare a unei pierderi din depreciere este recunoscută în situația rezultatului global ca un câștig automat din modificările pozitive ale așteptărilor anterioare privind pierderile de credit sau ale fluxurilor viitoare. Atunci când o pierdere este inversată, valoarea contabilă ajustată a activului nu trebuie să depășească valoarea actualizată a plăților contractuale viitoare.
Recunoașterea veniturilor
Dispoziții generale	Venitul este recunoscut în situația rezultatului global și calculat utilizând rata efectivă inițială
Domeniul de recunoaștere	Valoarea venitului recunoscut este independentă de pierderile de credit așteptate, deoarece rata efectivă utilizată la calcularea venitului se bazează pe plăți contractuale	Venitul este recunoscut la o sumă mai mică datorită ratei efective mai mici care include pierderile viitoare din credit
Ajustări Valoarea cărții activ	Costul amortizat al activului este ajustat la valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare așteptate (excluzând pierderile viitoare de credit care nu au fost suportate), actualizate la rata efectivă inițială a dobânzii.	Costul amortizat al activului este ajustat la valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare revizuite, actualizate la rata efectivă inițială a dobânzii Să comparăm impactul modelelor actuale și propuse asupra situației rezultatului global și a valorii contabile a instrumentului folosind un exemplu.

Compararea impactului modelelor actuale și propuse asupra situației rezultatului global și a valorii contabile a instrumentului va fi luată în considerare folosind un exemplu.

Exemplu

Modelul pierderii așteptate

A fost acordat un împrumut cu următorii parametri:

Volumul creditului - 200 000 y. e.;

Rata anuală a dobânzii - 10%;

Termen de plasament - 5 ani;

Dobânda este rambursată anual;

Rambursarea sumei principale a datoriei are loc la sfarsitul termenului contractului.

La momentul plasării, fluxurile contractuale și așteptate sunt prezentate după cum urmează (Tabelul 2).

masa 2

asupra împrumutului la momentul plasării, c.u. e.

Perioadă	Plăți contractuale	Rata implicită (DS), %			Plăți așteptate

Rata de nerambursare cumulată este calculată folosind formula

KDS n= KDS n- 1 + DC n x P n - 1. (1)

Dacă așteptările nu sunt revizuite pe durata împrumutului, următorii indicatori sunt reflectați în situațiile financiare (Tabelul 3).

Tabelul 3

Indicatori de raportare financiară

pe durata împrumutului, e.

Perioadă		Venituri din dobânzi (P&L)	Suma datorată
				(1) + (2) - (3)		(1) + (2) - (3) + (4)

Toate calculele se bazează pe rata efectivă inițială a dobânzii (6,51%), determinată ținând cont de pierderile de credit așteptate la momentul emiterii instrumentului.

Să luăm în considerare o situație în care așteptările creditorului se schimbă negativ o singură dată pe durata contractului. Să presupunem că la sfârșitul celui de-al doilea an, creditorul a prezis o creștere a ratei de nerambursare și o scădere a volumului plăților viitoare care se preconizează a fi primite după cum urmează (Tabelul 4).

Tabelul 4

Fluxuri de numerar contractuale și previzionate

la împrumutul la sfârşitul celui de-al doilea an, c.u. e.

Perioadă	Plăți contractuale	Rata implicită (DS), %	Rata de implicită cumulativă (CDR), %	Procentul plăților estimate a fi primite (P), %	Plăți așteptate

În aceste condiții, următorii indicatori sunt reflectați în situațiile financiare ale creditorului (Tabelul 5).

Tabelul 5

împrumut după revizuirea așteptărilor, la. e.

Perioadă	Valoarea contabilă a împrumutului la începutul perioadei	Venituri din dobânzi (P&L)	Suma datorată	Valoarea contabilă a împrumutului la sfârșitul perioadei (înainte de revizuirea așteptărilor)	Pierderi din depreciere (ajustarea valorii contabile) (P&L)	Valoarea contabilă a împrumutului la sfârșitul perioadei (după revizuirea așteptărilor)
				(1) + (2) - (3)		(1) + (2) - (3) + (4)
Total					(45 081)

Toate calculele se bazează și pe rata dobânzii efective inițiale (6,51%), pentru menținerea căreia este necesară ajustarea valorii contabile a creditului la sfârșitul celui de-al doilea an cu 45.081 uc. e. Această sumă trebuie de asemenea recunoscută ca pierdere în situația rezultatului global. Ajustarea se calculează conform formulei

IL= CA- VPN, (2)

Unde IL- o pierdere din depreciere sau o ajustare a valorii contabile;

CA- valoarea contabilă a creditului la sfârșitul perioadei (înainte de revizuirea așteptărilor);

VPN- valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare revizuite, actualizate la rata dobânzii efective inițiale.

În acest caz SA la sfârşitul celui de-al doilea an este de 185.591 c.u. e., VPN- 140 511 c.u. e.

VPN= 17 000 / (1 + 0,0651) + 14 450 / [(1 + 0,0651)2] + 135 108 / [(1 + 0,0651)3] = 140 511.

Modelul pierderilor suportate

Pentru comparație, luați în considerare un exemplu similar folosind modelul „pierderii suportate”.

Fără amortizare, valoarea contabilă a activului, precum și veniturile din dobânzi, sunt prezentate după cum urmează (Tabelul 6).

Tabelul 6

Indicatorii situatiilor financiare in perioada de valabilitate

împrumut, excluzând deprecierea, c.u. e.

Perioadă	Valoarea contabilă a împrumutului la începutul perioadei	Veniturile din dobânzi	Suma datorată	Valoarea contabilă a împrumutului la sfârșitul perioadei
				(1) + (2) - (3)

Calculele se bazează pe rata efectivă inițială a dobânzii (10%). Comparativ cu modelul anterior, rata este mai mare din cauza încasărilor viitoare mai mari, excluzând eventualele pierderi de credit.

Pentru o comparație simplificată a celor două modele, vom presupune că creditorul nu s-a înșelat în așteptări, iar pierderile de credit prevăzute în exemplul anterior corespund realității viitoare. În acest caz, indicatorii financiari reflectați conform modelului „pierderilor suportate” iau următoarea formă (Tabelul 7).

Tabelul 7

Indicatorii situatiilor financiare in perioada de valabilitate

credit supus deprecierii, c.u. e.

Perioadă	Costul amortizat al creditului la începutul perioadei	Venituri din dobânzi (P&L)	Suma datorată	Costul amortizat al împrumutului la sfârșitul perioadei (excluzând deprecierea)	Pierderi din depreciere (P&L)	Valoarea contabilă a împrumutului la sfârșitul perioadei (ajustată pentru depreciere)
				(1) + (2) - (3)
Total					(93 443)

Calculul folosește o valoare mai precisă a ratei dobânzii efective - 6,51139108625425%.

Calculul pierderilor din depreciere în acest caz se efectuează conform formulei

IL= AC- VPN, (3)

Unde IL- pierdere din depreciere;

AC- costul amortizat al creditului la sfârşitul perioadei (excluzând deprecierea);

VPN- valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare (excluzând pierderile viitoare de credit care nu au fost suportate), actualizate la rata efectivă inițială a dobânzii.

În cazul nostru, diferența dintre costul amortizat și valoarea curentă a fluxurilor viitoare este zero, totuși, conducerea a decis să recunoască pierderile instrumentului în valoarea datoriei restante, adică din cauza faptului că nu au fost primite beneficii economice. În afară de o deteriorare a disciplinei de plată, nu au existat alte „evenimente de pierdere” care să indice posibilitatea unor nerambursări viitoare.

Analiza comparativă a celor două modele este prezentată în tabel. 8.

Tabelul 8

Principalele diferențe între modelele de pierderi așteptate și cele suportate

Index	Modelul pierderii așteptate	Modelul pierderilor suportate
Rata efectivă a dobânzii
Venitul total din dobânzi
Pierderea totală din depreciere
Venitul net total

În ambele modele, creditorul recunoaște același venit net total în situațiile sale financiare. Cu toate acestea, modelul „pierderii așteptate” presupune că pierderile sunt recunoscute mai uniform și în timp util printr-o rată efectivă mai mică a dobânzii care ia în considerare pierderile viitoare din credit și, prin urmare, scade venitul din dobânzi recunoscut pe instrument. Modelul „pierderii suportate” demonstrează recunoașterea venit mare(chiar și în prezența așteptărilor negative), precum și o reflectare prea târziu și ascuțită a pierderilor.

În ciuda faptului că abordarea propusă a deprecierii rezolvă în mod destul de logic principalele probleme ale modelului actual, pentru care a fost aspru criticat de comunitatea financiară globală, modelul „pierderii așteptate” nu este nici el ideal.

Există o serie de provocări operaționale și tehnice care împiedică aplicarea corectă a acestui model.

Abordarea propusă necesită o evaluare constantă cantitativă și calitativă a posibilelor pierderi de credit atât la emitere, cât și pe toată durata de viață a instrumentului. În unele cazuri, sunt necesare și prognoze termeni lungi. Având în vedere dimensiunea și structura multora portofolii de credite, această cerință poate deveni o dificultate serioasă în drumul spre aplicarea acestui model. Singura soluție la problemă pare a fi o revizuire a posibilităților sisteme automatizate contabilitate, precum și integrarea acestora cu sistemele de management al riscului. Volumul muncii și costuri financiareîn acest caz, fără îndoială. Dar chiar și cu automatizarea reușită, o mare parte din așteptările de credit se vor forma pe baza ipotezelor de management, ceea ce va presupune o corelație ridicată între judecăți și rezultatele financiare.

Deși proiectul de standard este în curs de finalizare și Consiliul emite periodic completări la propunerile originale, baza fundamentală a modelului propus este probabil să rămână neschimbată.

Publicarea finală a standardului este planificată pentru al doilea trimestru al anului 2011. Deși este de așteptat să se aplice pentru perioadele contabile începând cu 1 ianuarie 2014, institutii financiare deja acum merită să ne gândim la costurile și momentul unei tranziții destul de complicate la model nou deprecierea instrumentelor financiare contabilizate la cost amortizat.

impartit

Astăzi, companiile practică adesea acordarea de împrumuturi în condiții non-piață. Rata dobânzii la acestea poate fi semnificativ mai mică decât rata pieței, sau poate fi chiar 0%. Se pot acorda împrumuturi părți afiliate (IAS 24), contrapărți cu care organizația are o relație, angajați etc.

Atunci când astfel de tranzacții sunt reflectate în situațiile financiare în conformitate cu IFRS, devine necesar să se facă o serie de ajustări, întrucât contabilizarea creditelor emise în condiții non-piață, conform P(S) BU, diferă de cele internaționale.

Împrumuturile sunt recunoscute și măsurate în IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IAS 39 Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.

Deoarece în prezent companiile pot fi ghidate atât de IAS 39, cât și de IFRS 9.

Un instrument financiar este un contract care dă naștere simultan la un activ financiar al unei entități și la o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii al alteia (paragraful 11 ​​din IAS 32).

În general, un împrumut emis (inclusiv un împrumut non-piață) este un instrument financiar, și anume un activ financiar, deoarece reprezintă dreptul de a solicita numerar sau un alt activ financiar (paragraful 11 ​​din IAS 32). Conform IAS 39, împrumutul inițiat este clasificat în Împrumuturi și creanţe de încasat» (clauza 9 din IAS 39).

Toată gama de activități notariale: Notar în Irpin, servicii notariale in Irpin si imprejurimi: Bucha, Vorzel, Kotsyubinskoe, Gostomel.

Conform IFRS 9, un împrumut emis poate fi clasificat în categoria „Instrument financiar evaluat la cost amortizat” sau în categoria „Instrument financiar la valoarea justă prin profit sau pierdere”, în funcție de modelul de afaceri utilizat (clauza 5.2.1 IFRS). 9).

Cu toate acestea, nu orice credit acordat este un activ financiar!

Punctul 14 din IAS 39 impune unei entități să recunoască un activ financiar atunci când și numai atunci când devine parte la un contract pentru un instrument financiar. IFRS 9 conține o cerință similară (clauza 3.1.1 din IFRS 9).

La data recunoașterii inițiale, împrumutul generat este evaluat la valoarea justă plus costurile de tranzacție care sunt direct atribuibile încheierii contractului de împrumut. În practică, aceasta înseamnă că, în contabilitatea ulterioară, costurile de tranzacție vor reduce valoarea veniturilor din dobânzi aferente împrumutului inițiat recunoscute pe durata de viață a contractului. Excepție fac împrumuturile contabilizate la valoarea justă prin profit sau pierdere. În acest caz, costurile de tranzacție sunt recunoscute ca o cheltuială atunci când sunt suportate.

În conformitate cu punctul AG64 din IAS 39, valoarea justă a unui instrument financiar este în mod normal prețul tranzacției.

Care este valoarea justă a unui împrumut fără dobândă sau a unui împrumut emis la rate ale dobânzii non-piață?

Evident, în acest caz, suma fondurilor emise nu poate servi drept bază pentru evaluarea valorii juste a împrumutului.

În conformitate cu paragraful AG64 din IAS 39 și paragraful B5.1 din IFRS 9, pentru a măsura valoarea justă a unui împrumut emis în condiții non-piață, este necesar să se actualizeze toate încasările viitoare de numerar aferente unui astfel de împrumut la rata de piață dominantă. de dobândă pentru un instrument similar cu o facilitate de împrumut similară.rating. Un instrument similar este un împrumut sau un împrumut cu același termen, monedă, tip de rată a dobânzii, model de flux de numerar, garanție și bază de dobândă.

Compania poate aplica rate diferite în contractele de împrumut cu diferiți debitori, atunci este necesar să se calculeze rata medie ponderată.

Valoarea justă a împrumutului emis va fi egală cu fluxurile de numerar totale actualizate la rata pieței (media ponderată).

Diferența dintre valoarea împrumutului și valoarea sa justă este o cheltuială sau o reducere a venitului, cu excepția cazului în care se califică pentru recunoaștere ca altă clasă de active (IAS 39 punctul AG 64, IFRS 9 punctul B5.1.1)).

Poate exista un caz în care rata non-piață a împrumutului este compensată de primirea unui comision sau a unei alte remunerații. Apoi, suma dobânzii primite va reduce sau va nivela cheltuiala efectuată datorită faptului că împrumutul a fost emis în condiții non-piață.

Evaluare ulterioară

După recunoașterea inițială a unui activ financiar, tratamentul contabil ulterior depinde de clasificarea acestuia.

În conformitate cu IAS 39, împrumuturile emise sunt clasificate ca împrumuturi și creanțe și, în consecință, sunt evaluate ulterior la costul amortizat utilizând metoda dobânzii efective (punctul 46a din IAS 39).

Conform IFRS 9, după recunoașterea inițială, un activ financiar este evaluat la valoarea justă sau la costul amortizat (paragraful 5.2.1 din IFRS 9). În acest caz, activul financiar este evaluat la cost amortizat dacă ambele urmatoarele conditii(clauza 4.1.2 din IFRS 9):

— activul este deținut în cadrul unui model de afaceri al cărui obiectiv este de a deține active în vederea colectării fluxurilor de numerar contractuale;
— termenii contractuali ai activului financiar dau naștere, la date specificate, la fluxuri de numerar care sunt doar plăți ale principalului și ale dobânzii la suma principală restantă.

Esența economică a contractului de împrumut este necesitatea restituirii către creditor a fondurilor prevăzute în contract. În același timp, aceste fonduri reprezintă plăți ale datoriei principale și ale dobânzilor determinate prin acord. Prin urmare, în general, împrumutul ar trebui să fie contabilizat la cost amortizat. Dacă un împrumut non-piață este acordat în alte scopuri decât rambursarea fluxurilor de numerar contractuale, împrumutul trebuie evaluat la valoarea justă.

În general, atât în ​​conformitate cu IAS 39, cât și pe IFRS 9, împrumuturile sunt ulterior evaluate la costul amortizat.

Costul amortizat al unui activ financiar este valoarea la care activul financiar este evaluat la recunoașterea inițială minus rambursările de capital plus amortizarea cumulativă, calculată folosind metoda dobânzii efective, a diferenței dintre cost și scadență minus suma anulată pentru depreciere.

Rata efectivă a dobânzii este rata care actualizează exact intrările viitoare de numerar așteptate pe durata de viață așteptată a unui activ financiar la valoarea sa contabilă netă. Calculul ratei efective a dobânzii trebuie să includă toate sumele primite sau plătite în temeiul contractului, în măsura în care acestea fac parte integrantă din rata efectivă a dobânzii (costuri de tranzacție, comisioane explicite și implicite).

Pe durata contractului de împrumut se acumulează toate veniturile rezultate din instrument - dobânzi, comisioane, prime și alte venituri prevăzute de contractul de împrumut. Acumularea veniturilor reprezintă amortizarea activului financiar. Amortizarea periodică la rata efectivă a dobânzii este, de fapt, o reducere periodică a ratei de actualizare care a redus costul activului financiar la recunoașterea inițială.

Întrucât în ​​cazul unui împrumut emis în condiții nepiață, valoarea justă se calculează prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare la rata pieței, este clar că rata de piață utilizată aici este rata efectivă, deoarece leagă încasările de numerar actualizate ale împrumutul și valoarea sa contabilă, precum și reflectă valoarea în timp a banilor și riscurile de credit asociate cu împrumuturile cu condiții similare.

Contabilitate si raportare

Atunci când un împrumut este emis, contabilitatea IFRS reflectă valoarea justă a împrumutului și cheltuiala cu dobanda, egal cu diferența dintre suma numerarului transferat și valoarea justă a împrumutului:

Dt „Împrumut emis”
Dt "Cheltuieli cu dobânzile"
CT „Numerar”

În contabilitatea ulterioară se fac următoarele înregistrări pe durata contractului de împrumut.

Venitul acumulat din împrumut la rata pieței:

Dt „Împrumut emis”
CT „Venit din dobânzi”

Dobânzi primite conform termenilor contractului:

Dt "Numerar"
CT „Împrumut emis”

La momentul rambursării împrumutului, se face următoarea înscriere pentru suma fondurilor primite:

Dt "Numerar"
CT „Împrumut emis”

Împrumuturile și împrumuturile primite sunt recunoscute inițial la valoarea justă. Acestea sunt ulterior evaluate la cost amortizat folosind metoda dobânzii efective.

Companii care atrag fonduri împrumutate, pot întâmpina unele dificultăți în reflectarea acestora în contabilitate și raportare. Să luăm în considerare principiile de bază ale dezvăluirii informațiilor privind împrumuturile și împrumuturile primite atât în ​​scopuri generale, cât și pentru proiecte specifice.

Recunoașterea inițială a împrumuturilor și împrumuturilor primite

Conform IFRS, împrumuturile și împrumuturile primite sunt obligații financiare. Reflectarea lor în contabilitate și raportare este reglementată de IAS 32 și 39, precum și de IFRS 7 și 9. Recunoașterea inițială a împrumuturilor și a împrumuturilor primite se realizează la valoarea justă, care, de regulă, corespunde sumei specificate în contract. (vezi .exemplul de mai jos). În plus, costul este ajustat pentru costurile directe ale tranzacției care nu ar fi fost suportate dacă tranzacția nu ar fi avut loc.

Exemplul 1

Compania a primit un împrumut de la o bancă în condiții de piață pe o perioadă de 3 ani. Suma împrumutului - 100 de milioane de ruble. Contractul de împrumut prevede un comision bancar în valoare de 5 milioane de ruble. Drept urmare, nu au fost primite 100, ci 95 de milioane de ruble. Această sumă ar trebui recunoscută drept valoarea justă a împrumutului la data înregistrării tranzacției.

Firma poate suporta și costul strângerii fondurilor împrumutate (a se vedea tabelul 1) până când acestea sunt efectiv primite, dar cu o probabilitate mare ca împrumutul (împrumutul) să fie luat. În acest caz, aceste costuri ar trebui să fie contabilizate ca o plată în avans și, la primirea fondurilor împrumutate, să le anuleze ca o reducere a sumei împrumutului.

Tabelul 1. Exemple de costuri directe ale strângerii fondurilor și cum sunt contabilizate

Există și alte situații în care valoarea justă a unei datorii financiare va diferi de valoarea contractuală. De exemplu, atunci când fondurile împrumutate sunt strânse în condiții non-piață:

• a primit un împrumut fără dobândă;
• dobânda la împrumut diferă semnificativ de ratele pieței în alte condiții similare.

Conform principiilor IAS 39, rata dobânzii trebuie să corespundă cu rating de credit creditor și rate la instrumente de datorie similare. Criterii de similaritate: perioada și durata împrumutului, moneda tranzacției, schema fluxului de numerar, prezența garanțiilor (garanții, garanții) și altele. Principiile IFRS sunt derivate din teoria valorii banilor. Această teorie afirmă că o sumă primită sau plătită în viitor valorează mai puțin decât aceeași sumă primită sau plătită în perioada curentă (din cauza inflației, riscurilor, oportunităților alternative de venit). Prin urmare, valoarea actualizată a unei datorii trebuie să fie reflectată în lumina faptului că mișcarea beneficiilor economice încorporate în datoria corespunzătoare este întârziată în timp. În aceste scopuri, se efectuează o procedură de actualizare, adică aducerea valorii fluxurilor de numerar viitoare la echivalentul lor curent (vezi exemplul de mai jos). Rețineți că actualizarea nu se aplică în cazul instrumentelor financiare pe termen scurt, deoarece efectul va fi nesemnificativ.

Exemplul 2

Firma a primit un împrumut de la societatea-mamă la 01.01.2012 în valoare de 700.000 de ruble. pe o perioadă de 3 ani. Suma anuală a dobânzii este de 5% pe an din suma principală. Se plateste anual, acumulandu-se dupa metoda interes simplu. Rata medie a dobânzii de piață la împrumuturile și împrumuturile atrase în condiții similare este de 13,5% pe an.

Pentru a determina valoarea justă a unui împrumut, toate rambursările viitoare ale împrumutului trebuie actualizate la rata dobânzii de pe piață (a se vedea Tabelul 2).

unde PV este valoarea actuală;

FV - valoare viitoare;

r - rata dobanzii de piata;

n este numărul de perioade (zile, luni, ani).

Tabelul 2. Decontarea plăților viitoare la rata dobânzii de pe piață

Data	Plăți conform contractului, frecați.	Rata de piata, %		Flux de numerar redus, frecare.
31.12.2014
31.12.2014
31.12.2014
Total:

Valoarea justă a împrumutului este de 560.696 RUB.

Există o diferență între valoarea justă și valoarea contractului, astfel încât la recunoașterea inițială apare un câștig. În cont s-au făcut următoarele înregistrări:

Cont de DEBIT „Numerar”

- 700.000 de ruble.

Cont de CREDIT „Împrumut primit”

- 560.696 ruble.

Contul de CREDIT „Venit”

- 139.304 ruble. (700.000 - 560.696)

Contabilitatea ulterioară a împrumuturilor și împrumuturilor primite

Împrumuturile și împrumuturile primite sunt ulterior evaluate la costul amortizat folosind metoda dobânzii efective. Costul amortizat este:

• din valoarea datoriei financiare la recunoașterea inițială;
• plata sumei principale a datoriei;
• acumulate folosind metoda ratei de amortizare efectivă a diferenței dintre costul inițial și suma datorată.

Metoda dobânzii efective este recunoașterea cheltuielilor cu dobânda pe perioada împrumutului pentru a se asigura că rata dobânzii este constantă în fiecare perioadă. De fapt, aceasta metoda similar cu acumularea interes compus. Rata efectivă a dobânzii este rata care reduce viitorul plăți în numerar pe durata preconizată a împrumutului până la valoarea justă a creditului (împrumutului). De obicei, rata dobânzii împrumut bancar specificat în contract corespunde ratei efective a dobânzii. În cazul condițiilor care nu sunt de piață ale tranzacției, profesionistul financiar trebuie să folosească raționamentul profesional pentru a determina valoarea acesteia și pentru a justifica calculul acesteia.

Exemplul 3

La începutul anului 2012, compania a primit un împrumut fără dobândă în valoare de 15 milioane de ruble. Ea este obligată să-l ramburseze în termen de 5 ani în rate egale. Rata dobânzii de pe piață este de 13,5%.

Costul inițial al împrumutului se determină prin actualizare similară cu exemplul anterior (a se vedea tabelul 3).

Tabelul 3. Calculul costului inițial al creditului prin actualizare

Plăți conform contractului, mii de ruble	Rata de piata, %		Flux de numerar redus, mii de ruble
Total:

Dobânda se calculează luând în considerare rambursarea și amortizarea diferenței dintre costul inițial și suma de rambursat (vezi tabelul 4).

Tabelul 4. Calculul dobânzii

	Valoarea bilanțului împrumutului la începutul perioadei, mii de ruble	Dobânda la împrumut, mii de ruble	Plăți principale, mii de ruble	Valoarea bilanțului împrumutului la sfârșitul perioadei, mii de ruble.
		(3) = (2) × 13,5%		(5) = (2) + (3) + (4)

În contul de profit și pierdere pentru 2012, este indicată suma cheltuielilor cu dobânda - 1407 mii de ruble.

Capitalizarea costurilor îndatorării

În practica internațională (IAS 23), precum și în RAS, costurile împrumuturilor și împrumuturilor legate de achiziția, construcția sau producția de active sunt capitalizate. Principala diferență față de standardele rusești este că, conform IFRS, costurile îndatorării includ dobânda calculată folosind metoda dobânzii efective, plățile dobânzii în baza contractelor de leasing financiar și diferențele valutare la dobândă.

Cerințe IFRS pentru un activ eligibil:

• activul nu este contabilizat la valoarea justă;
• pregătirea unui activ pentru utilizare necesită o perioadă semnificativă de timp.

Data de începere a capitalizării este atunci când:

• entitatea suportă costuri asociate activului eligibil;
• societatea suportă costuri de îndatorare (cheltuieli cu dobânzile se acumulează);
• sunt întreprinse acțiuni pentru a pregăti activul pentru utilizarea prevăzută.

Capitalizarea costurilor îndatorării continuă până la data la care activul este gata de utilizare.

Costurile îndatorării capitalizate sunt calculate pe baza costului mediu de finanțare (vezi exemplul de mai jos). Excepția este atunci când fondurile sunt primite direct pentru achiziționarea sau crearea unui activ eligibil. Pentru astfel de împrumuturi, toate costurile reale sunt capitalizate, care reflectă mai puțin venituri din investiții din investirea temporară a fondurilor împrumutate. De asemenea, menționăm că un activ eligibil include avansuri emise pentru construcție în curs de desfășurare, adică dobânda poate fi capitalizată și ca avansuri.

Exemplul 4

La 1 iulie 2012, compania a încheiat un contract pentru construirea unei linii de producție în valoare de 22 de milioane de ruble. Unitatea a fost construită într-un an. În această perioadă organizarea constructiilor a fost listat:

• 07/01/2012 - 2 milioane de ruble;
• 30.09.2012 - 6 milioane de ruble;
• 31.03.2013 - 10 milioane de ruble;
• 30.06.2013 - 4 milioane de ruble.

Compania a atras un împrumut în valoare de 7 milioane de ruble. la o rată de 10% pe an direct pentru finanțarea construcției, precum și două împrumuturi pentru scopuri generale în valoare de 10 și 15 milioane de ruble. la o rată de 12,5% și, respectiv, 10% pe an.

Valoarea medie ponderată a împrumuturilor cu destinație generală este (a se vedea tabelul 5):

Tabelul 5. Calculul sumei medii ponderate a creditelor cu destinație generală

Data	Cheltuieli, mii de ruble.	Suma atribuibilă pentru împrumuturi direcționate mii de ruble.	Suma atribuibilă pentru împrumuturile generale destinație, mii de ruble	Suma medie ponderată împrumuturi de uz general, mii de ruble
01.07.2012
30.09.2012				1000×9/12
31.03.2013				10.000 × 3/12
30.06.2013				2000×0/12
Total:

Rata de capitalizare este egală cu:

12,5% × (10.000: (10.000 + 15.000)) mii de ruble + 10% × (15.000: (10.000 + 15.000)) mii de ruble = 11%

Valoarea dobânzii capitalizate la împrumutul cu destinație generală a fost:

3250 mii de ruble × 11% = 357,5 mii de ruble.

Valoarea dobânzii capitalizate la împrumutul țintă:

7000 de mii de ruble × 11% = 770 mii de ruble.

Valoarea totală a costurilor capitalizate:

357,5 + 770 = 1057,5 mii de ruble

Derecunoașterea

Derecunoașterea unei datorii financiare (sau a unei părți a acesteia) are loc:

• când este rambursat (adică obligația specificată în contract este îndeplinită sau anulată);
• valabilitatea sa a expirat.

Câștigul sau pierderea din cedarea datoriilor financiare este determinată ca diferență între valoarea contabilă a datoriei și contraprestația plătită. Rezultatul este prezentat în contul de profit și pierdere ca venituri financiare sau cheltuiala.

Derecunoașterea are loc și cu o renegociere semnificativă a condițiilor tranzacției. În acest caz, datoria financiară anterioară este derecunoscută la valoarea sa contabilă, iar una nouă este recunoscută la valoarea sa justă plus rata revizuită. Diferența formează un profit sau pierdere.

Prezentare în raportare

Multe dezvăluiri trebuie făcute pentru a raporta în mod corespunzător obligațiile financiare. În primul rând, în situația situației financiare în sine, este necesar să se împartă împrumuturile primite în pe termen scurt și pe termen lung și să includă, de asemenea, partea curentă. împrumuturi pe termen lungîn datorii pe termen scurt (IFRS (IAS) 1).

Exemplu

Să folosim condiția din exemplul 3. La compilarea rapoartelor la 31 decembrie 2013, partea pe termen scurt a împrumutului va fi de 3.000 de mii de ruble, iar partea pe termen lung - 4.024 de mii de ruble. (7024 - 3000).

În al doilea rând, conform cerințelor IFRS, datoriile financiare includ și biletele la ordin și obligațiunile emise, obligațiile din contractele de vânzare și răscumpărare și obligațiile de leasing financiar. Prin urmare, costul acestor instrumente este inclus în valoarea împrumuturilor și a împrumuturilor la egalitate cu descoperirile de cont bancare și împrumuturi pe termenși împrumuturi. Nota corespunzătoare la situațiile financiare dezvăluie informații pentru fiecare tip separat.

În al treilea rând, sunt furnizate informații nu numai cu privire la valoarea contabilă a împrumuturilor și a împrumuturilor primite, ci și asupra valorii lor juste, dacă aceasta diferă de valoarea contabilă. În plus, sunt indicate informații privind garanțiile și garanțiile emise, activele imobilizate gajate, rezervele și investițiile imobiliare.

Dacă este necesar, dezvăluie informații despre conformitatea sau nerespectarea condițiilor contracte de împrumut, și anume:

• date privind nerambursările în perioada de raportare;
• valoarea datoriei aferente împrumuturilor care au rămas nerambursabile;
• fie că a fost eliminată obligația de plată, fie că au fost renegociați condițiile datoriei aferente împrumuturilor.

Managementul riscului financiar

O parte semnificativă a dezvăluirilor din raportare trebuie făcută cu privire la gestionarea riscurilor financiare, conform prevederilor IFRS 7. risc financiar care rezultă din împrumuturi include risc valutar, riscul ratei dobânzii, riscul de credit și riscul de lichiditate. Să aruncăm o privire la fiecare deschidere.

Dezvăluiri privind riscul valutar

Împrumuturile și împrumuturile trebuie prezentate în funcție de monedă ca parte a altor active și pasive financiare. În practică, aceste dezvăluiri sunt făcute sub formă de tabel (a se vedea tabelul 6).

Tabelul 6. Exemplu de dezvăluire privind riscul valutar

În plus, sumele unei posibile modificări a valorii datoriilor exprimate în moneda straina, când se modifică cursul de schimb (întărirea/slăbirea monedei de raportare cu 10%).

Dezvăluiri privind rata dobânzii

Analiza generala riscul ratei dobânzii pentru creditele și împrumuturile sunt prezentate sub formă de tabel, defalcate pe date de reevaluare a ratelor dobânzilor în conformitate cu contracte sau scadențe, în funcție de care dintre datele indicate este cea anterioară (a se vedea tabelul 7).

Tabelul 7. Exemplu de prezentare a riscului ratei dobânzii

În plus, ar trebui dezvăluit posibilul impact al modificărilor ratelor dobânzii asupra profitului și a altor componente ale capitalurilor proprii.

Prezentarea riscului de lichiditate

Această secțiune ar trebui să prezinte datorii financiare neactualizate pe scadență, inclusiv plățile viitoare ale principalului și dobânzilor.

Luați în considerare un exemplu de dezvăluire a riscurilor financiare (vezi exemplul de mai jos).

Exemplu

Compania urmărește să mențină o bază stabilă de finanțare, constând în principal din fonduri împrumutate și datorii din activitățile de bază. Prin urmare, monitorizează poziția de lichiditate și evaluează în mod regulat efectul posibil al apariției unor efecte adverse conditiile magazinului. Tabelul 8 de mai jos prezintă distribuția datoriilor la 31.12.2013 în funcție de scadența contractuală rămasă. Sumele la scadență prezentate în tabelul 8 reprezintă fluxurile de numerar contractuale neactualizate.

În mii ruble rusești	La cerere și în mai puțin de 1 lună.	1 până la 3 luni	De la 3 la 12 luni.	De la 12 luni până la 5 ani	Peste 5 ani	Total
Angajamente*
Descoperiri de cont bancare (Nota XX)
Împrumuturi pe termen (Nota XX)
Creanţe
Total plăți viitoare, inclusiv plăți viitoare de principal și dobândă						1 121 503

* Sumele din situația poziției financiare pot diferi de suma din notă, deoarece pot fi calculate folosind valoarea în timp a banilor pentru valoarea justă.

Pentru toate datele tabelare, trebuie prezentate informații comparabile, adică pentru data de raportare curentă și anterioară (sau pentru data curentă și anterioară perioadă de raportare). Pe lângă indicatorii de cost, o companie trebuie să-și dezvăluie politica de gestionare a riscului financiar (monitorizarea ratelor dobânzilor, controlul previziunilor fluxului de numerar, acoperirea riscului și alte proceduri), precum și evaluarea ei a semnificației riscului (vezi exemplul de mai jos).

Exemplu

Fragment de dezvăluire în declarațiile politicii de gestionare a riscurilor financiare:

„Riscul valutar este evaluat lunar folosind analiza de sensibilitate și este menținut în parametrii aprobați în conformitate cu politica Companiei.

Compania efectuează o analiză a expunerii la riscul ratei dobânzii, inclusiv simulări ale diferitelor scenarii pentru a evalua impactul modificărilor ratei dobânzii asupra profitului anual înainte de impozitare.

Compania are un sistem dezvoltat de management al riscului de lichiditate pentru a gestiona finanțarea pe termen scurt, mediu și lung.

Compania controlează riscul de lichiditate prin menținerea unor rezerve suficiente, linii de credit bancar și împrumuturi standby. Conducerea monitorizează continuu fluxurile de numerar previzionate și reale și analizează profilurile de maturitate ale activelor și datoriilor financiare și implementează proceduri anuale detaliate de bugetare.”

Evenimente după încheierea perioadei de raportare

IAS 10 cere dezvăluirea evenimentelor semnificative după data de raportare, dar înainte de emiterea situațiilor financiare. În ceea ce privește împrumuturile și împrumuturile, pot fi necesare următoarele comentarii.

Combinație de afaceri

Dacă au existat combinări de întreprinderi (fie înainte, fie după data de raportare), valoarea justă a împrumuturilor și a împrumuturilor achiziționate trebuie să fie prezentată.

Refinanțare

Este necesar să dezvăluiți informații despre următoarele evenimente, dacă există:

• refinanțarea împrumuturilor pe termen lung;
• eliminarea încălcării condițiilor unui contract de împrumut pe termen lung;
• obținerea de la creditor a unei amânări pentru eliminarea încălcării condițiilor contractului de împrumut pe termen lung pe o perioadă de cel puțin 12 luni de la data raportării.

După cum poate părea la prima vedere, diferențele de contabilizare a împrumuturilor primite și a împrumuturilor în conformitate cu IFRS de la RAS sunt nesemnificative. Cu toate acestea, practica arată că există discrepanțe semnificative. Prin urmare, este recomandabil să se țină registre separate pentru contabilizarea împrumuturilor și a împrumuturilor în conformitate cu IFRS. Pentru asta, electronic tabele Excel. Un punct important este colectarea calitativă și înscrierea în registre a tuturor informațiilor necesare, ceea ce face posibilă generarea nu numai a datelor pentru calcularea indicatorilor de bilanț și a elementelor de cheltuieli, ci și a tuturor informațiilor necesare.

Venitul din dobânzi nu este înregistrat. Câștigurile sau pierderile rezultate din modificările valorii juste a expunerilor de credit sunt recunoscute în venituri sau cheltuieli sau capitaluri proprii (în funcție de clasificarea expunerilor de credit) în perioada în care apar.
Proviziune pentru eventuale pierderi la creanțe

Pentru creanțele de credit contabilizate la cost amortizat

Valoarea contabilă a expunerilor de credit este redusă cu valoarea rezervei pentru eventuale pierderi (generale și speciale), creată în conformitate cu documente normativeși atribuibile conturilor de venituri sau cheltuieli în perioada relevantă.
Modificările ulterioare ale valorii provizionului sunt creditate în conturile de venituri sau cheltuieli în perioada relevantă.
Rambursarea împrumuturilor anulate anterior este tratată ca venit.
Împrumuturile care nu pot fi rambursate sunt anulate din provizionul stabilit pentru posibile pierderi după ce toate procedurile legale necesare au fost finalizate și a fost determinată valoarea pierderii.

Pentru expunerile de credit contabilizate la valoarea justă

Expunerile de credit contabilizate la valoarea justă nu au niciun provizion pentru posibile pierderi. Modificările valorii juste a împrumuturilor sunt recunoscute în profit sau pierdere. Pentru împrumuturile achiziționate clasificate ca disponibile pentru vânzare, o instituție poate înregistra aceste modificări fie în conturile de venituri sau cheltuieli, fie direct în conturile de capital.
Dacă o pierdere din modificarea valorii juste a expunerilor de credit a fost debitată direct în capitalurile proprii în conformitate cu metodologia contabilă (pentru împrumuturile achiziționate clasificate ca disponibile pentru vânzare) și există dovezi obiective că expunerile de credit au fost depreciate, atunci netă cumulată o pierdere debitată direct în conturile de capital trebuie anulată din conturile de capital și debitată în conturile de venituri sau cheltuieli.
Valoarea pierderii care trebuie anulată din capitaluri proprii și recunoscută în venituri sau cheltuieli este diferența dintre cost și valoarea recuperabilă a expunerilor de credit, mai puțin orice pierdere din depreciere a expunerilor de credit anulate anterior din capitaluri proprii în venituri sau cheltuieli.
Dezvaluirea informatiei. Cerințe generale

Dezvăluiri în situațiile financiare instituție de credit ar trebui să corespundă volumului și naturii operațiunilor instituției de credit folosind principiul materialității.
O instituție de credit ar trebui să dezvăluie informații despre politica contabila, procedurile și metodele utilizate în contabilitatea creanțelor de credit.
O instituție de credit trebuie să prezinte informații despre metodele și procedurile utilizate pentru a determina valoarea justă a expunerilor de credit dobândite.
O instituție de credit ar trebui să dezvăluie informații cu privire la politicile contabile, procedurile și metodele utilizate pentru a determina rezervele pentru posibile pierderi aferente expunerilor de credit, precum și principalele ipoteze utilizate în aceasta.
În plus, o notă de politică contabilă ar trebui să includă o descriere a modului de anulare a creanțelor nerecuperabile și/sau necolectabile din bilanț, precum și abordarea pentru determinarea valorii contabile a creanțelor care nu generează venituri din dobânzi.
Managementul riscului de credit

O instituție de credit trebuie să dezvăluie informații despre politica de gestionare a riscurilor de credit, precum și despre metodele și procedurile de control.
O instituție de credit ar trebui să dezvăluie informații despre riscurile potențiale de credit care arată:
- cuantumul cerințelor de credit pentru principalele categorii de debitori;
- suma totală a tuturor creanțelor creditare;
- informații despre cerințele de credit pentru regiuni geografice;
- informații privind concentrările semnificative ale riscului de credit.
Calitatea creanțelor de credit

O instituție financiară trebuie să dezvăluie informații despre deprecierea expunerilor de credit și a expunerilor de credit restante pentru principalele categorii de debitori, precum și cuantumul provizioanelor speciale și generale create pentru fiecare categorie de expuneri de credit.
O instituție financiară ar trebui să dezvăluie informații pe regiune geografică cu privire la expunerile de credit depreciate și restante și, dacă este posibil, sumele corespunzătoare ale provizioanelor speciale și generale.
O instituție de credit ar trebui să furnizeze în notele la situațiile financiare o defalcare a modificărilor provizioanelor speciale și generale pentru eventualele pierderi aferente expunerilor de credit, inclusiv următoarele elemente:
- suma totală a rezervelor la începutul perioadei;
- sume anulate din provizioane pe parcursul perioadei;
- recuperarea sumelor acumulate anterior de rezerve;
- deduceri la rezerve în perioada;
- suma totală a rezervelor la sfârşitul perioadei.
Instituția de credit ar trebui să dezvăluie informatie scurta obligațiile sale contractuale de a răscumpăra, în anumite condiții, expunerile de credit vândute anterior și pierderile așteptate în legătură cu aceste obligații.
O instituție de credit ar trebui să dezvăluie valoarea creanțelor pentru care creșterea veniturilor din dobânzi a încetat din cauza deprecierii creanțelor.
Un creditor ar trebui să dezvăluie un rezumat al împrumuturilor cu probleme care au fost restructurate în cursul anului.
Provizioane pentru posibile pierderi la împrumuturi în conformitate cu IFRS

Pentru a înțelege problemele de creare, contabilizare și reflectare în situațiile financiare a informațiilor despre provizioanele pentru eventuale pierderi la împrumuturi, trebuie să cunoașteți următoarele standarde:
- IFRS 1 „Prezentarea situațiilor financiare”;
- IFRS 30 „Prezentari in situatiile financiare ale bancilor si altele similare institutii financiare";
- IFRS 32 Instrumente financiare: dezvăluirea și prezentarea informațiilor;
- IFRS 39 „Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare”.
Toate aceste standarde dezvăluie aspecte legate de constituirea de provizioane pentru eventuale provizioane pentru credite, de măsurarea și prezentarea informațiilor despre acestea atât în ​​bilanțul unei instituții de credit, cât și în notele la situațiile financiare. Aceste întrebări vor fi discutate în acest articol.
Cu toate acestea, cunoașterea standardelor trebuie să fie strâns legată de principiile stabilite în documentele Comitetului de la Basel privind supraveghere bancară:
- „Bazele contabilității și dezvăluirea informațiilor privind cerințele de credit” * (18);
- „Principii de management al riscului de credit”*(19);
- „Fundamentals of Calitative Disclosures of Information on Credit Risks”*(20).
În primul rând, aceste documente trebuie luate în considerare pentru a înțelege terminologia folosită în practica internațională.

Mai multe despre subiect Pentru expunerile de credit contabilizate la valoarea justă:

1. Regulile de conduită corectă protejează doar posesia lucrurilor materiale, nu valoarea de piață.
2. Cheltuieli asociate unei noi afaceri, deductibile fiscal