НДС-проблемы при переходе на УСН (Морозова О.)

Дата размещения статьи: 16.01.2016

Применение "упрощенки" освобождает от уплаты ряда "общих" налогов. В том числе "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (за исключением "ввозного" налога и налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК). Однако при переходе на УСН именно этому "добавленному" налогу следует уделить особое внимание. Тем более что с начала 2016 г. "работа" в этом направлении претерпит определенные изменения.

Налог на добавленную стоимость заслужил себе звание одного из самых проблемных налогов. "Спрятаться" от него позволяет, в частности, УСН. Ведь согласно п. 3 ст. 346.11 Налогового кодекса (далее - Кодекс) организации и ИП, применяющие "упрощенку", не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса. То есть в общем случае "упрощенцы", в частности, не выставляют счета-фактуры, не представляют в инспекцию декларацию по НДС, но и... не имеют права на вычет "входного" НДС. И, кстати говоря, именно поэтому при переходе на "упрощенку" необходимо скорректировать расчеты с бюджетом по НДС. Речь идет о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, в отношении:
- материально-производственных запасов (в т.ч. товаров), приобретенных на общем режиме налогообложения, но которые будут использоваться уже на "упрощенке";
- авансов, перечисленных в счет предстоящей поставки товаров (оказания услуг, проведения работ), которая состоится после перехода на УСН;
- основных средств и НМА, которые будут использоваться на УСН.

Порядок восстановления НДС

Положениями пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса установлено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам подлежат восстановлению в случае использования этих товаров (работ, услуг), объектов ОС, НМА и имущественных прав в операциях, не облагаемых НДС. Переход на УСН - это как раз и есть тот самый случай.
В отношении МПЗ, а также уплаченных авансов восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. А в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
А теперь что касается момента восстановления НДС. В силу прямого указания, которое содержится в пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса, в названных ситуациях необходимо восстановить НДС в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. То есть в случае перехода организации (ИП) на "упрощенку" с 1 января 2016 г. НДС следует восстановить в IV квартале 2015 г. Причем восстановленные суммы налога не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Кодекса.

Пример. ООО "Актив" с 1 января 2016 г. переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Соответствующее уведомление направлено в налоговый орган 13 ноября 2015 г.
Предположим, что на момент перехода на УСН на складе организации числятся материалы, НДС по которым в сумме 4500 руб. был принят к вычету. Плюс ко всему на балансе организации имеется служебный автомобиль, остаточная стоимость которого на 31 декабря 2015 г. составляет 100 000 руб. В отношении данного ТС в свое время был принят к вычету "входной" НДС в размере 54 000 руб.
В связи с тем что с 1 января 2016 г. ООО "Актив" переходит на УСН, общество должно в IV квартале 2015 г. восстановить НДС:
- в отношении материалов - в размере 4500 руб. (т.е. в полной сумме, ранее принятой к вычету);
- в отношении ТС - в размере 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%).

В книге продаж за IV квартал года, предшествующего году, с которого осуществляется переход на УСН, следует зарегистрировать счет-фактуру, на основании которого ранее НДС был принят к вычету (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137). При этом восстановленные суммы налога следует отразить в графе 5 по строке 080 декларации по НДС за последний налоговый период, предшествующий переходу на УСН (п. 38.5 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@).

Восстановлению не подлежит

Необходимо отметить, что в некоторых случаях восстанавливать "входной" НДС при переходе на УСН не требуется. Речь идет о следующих ситуациях:
- если ранее НДС к вычету не принимался (см., напр., Письма Минфина России от 5 ноября 2013 г. N 03-11-11/46966, от 16 февраля 2012 г. N 03-07-11/47);
- если до перехода на УСН товар, который будет перепродан на "упрощенке", приобретался на общем режиме налогообложения без НДС (см. Письмо Минфина России от 14 марта 2011 г. N 03-07-11/50);
- когда "входной" НДС относится к услугам (работам), которые использовались на общем режиме налогообложения, то есть в облагаемых НДС операциях. К примеру, это могут быть услуги по договору аренды (лизинга). Несмотря на то что сам договор является переходящим, то есть затрагивает периоды как "общережимный", так и "упрощенный", НДС, относящийся к "общережимному" периоду, восстанавливать не требуется (см., напр., Письмо Минфина России от 8 октября 2015 г. N 03-07-11/57730).

НДС с полученных авансов

Отдельно стоит остановиться на суммах НДС, которые были уплачены в бюджет при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг, проведения работ). Дело в том, что при получении предоплаты продавец обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 173 НК). При этом к вычету указанные суммы принимаются только после отгрузки товара покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК). Однако если отгрузка произойдет уже после перехода на УСН, то про вычет можно будет забыть просто потому, что на таковой вправе претендовать только плательщики НДС, коими "упрощенцы" не являются.
Эта непростая ситуация отчасти урегулирована положениями п. 5 ст. 346.25 Кодекса. Данной нормой установлено, что при переходе на УСН действует следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные с полученных до перехода на "упрощенку" авансов, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям.
В то же время также следует принять во внимание, что с 1 января 2016 г. вступает в силу Закон от 6 апреля 2015 г. N 84-ФЗ. Его положениями, в частности, предусмотрено исключение из состава доходов, учитываемых при исчислении "упрощенного" налога, суммы НДС, уплаченной налогоплательщиками - покупателями товаров, работ и услуг в связи с выставлением счетов-фактур. То есть "исходящий" НДС более в доходах на УСН учитываться не будет.
Таким образом, работу с "авансовым" НДС при переходе с 1 января 2016 г. с общего режима налогообложения на "упрощенку" имеется возможность построить несколькими способами.
Во-первых, можно, вернуть "авансовый" НДС покупателю и, соответственно, в IV квартале года, предшествующего переходу на УСН, принять налог к вычету. Разумеется, предварительно придется заключить с покупателем соглашение об уменьшении стоимости поставки на сумму НДС в связи с переходом на "упрощенку". И в наличии должны быть документы, подтверждающие, что налог покупателю был возвращен.
При таком подходе в соответствии с п. 5 ст. 346.25 Кодекса "авансовый" НДС заявляется к вычету в IV квартале 2015 г. А остаток аванса учитывается на 1 января 2016 г. в составе доходов при определении базы по "упрощенному" налогу.
Во-вторых, как вариант, можно вообще расторгнуть договор и заключить новый, предусматривающий внесение предоплаты в периоде, когда продавец уже будет применять УСН. В этом случае "авансовый" НДС принимается к вычету на основании п. 5 ст. 171 Кодекса при условии, что аванс полностью возвращен покупателю.
Отметим, что и в первом и во втором случаях после возврата покупателю аванса или НДС с аванса в книге покупок за IV квартал 2015 г. нужно зарегистрировать счета-фактуры, которые были выписаны при получении аванса и, соответственно, заполнить разд. 8 декларации по НДС.
А в-третьих, можно вообще ничего не предпринимать. Тогда на 1 января 2016 г. всю сумму полученного аванса, но за вычетом НДС нужно будет отразить в составе "упрощенных" доходов. Отметим, что ранее этот вариант был наименее привлекательным, поскольку мало того что "авансовый" НДС приходилось уплачивать в бюджет, так его же чиновники предписывали включать и в состав доходов, учитываемых при определении базы по УСН. Благо, как мы уже говорили, Законом N 84-ФЗ эта проблема сведена на нет.

Если организация решается перейти с ОСНО на «упрощенку», или УСН, она должна перевести НДС к соответствующему виду. К восстановлению подлежат операции по приобретению активов и авансовые платежи. Изучим порядок восстановления НДС для таких случаев.

При переходе на УСН нужно восстанавливать НДС по остаткам, которые не были использованы до перехода. Если имущество не является ОС и НМА, то налог остается таким же, каким он был принят ранее.

Например, ООО «Весна» приобрела 10 единиц товара по цене 1 000руб., включая НДС. Через некоторое время НДС был принят к вычету. За это время организация реализовала 8 единиц товара, а с определенного дня перешла на УСН.

Следовательно, это юридическое лицо должно восстановить НДС с остатков не проданных товаров, с которых уже был произведен вычет.

Восстановление НДС по основным средствам

В отношении нематериальных активов и ОС восстановлению подлежат те суммы НДС, размер которых в пропорциональном соотношении равен их остаточной стоимости без учета переоценки. Обычно в качестве остаточной стоимости берутся те суммы, которые прописаны в бухгалтерском учете.

Расчет НДС происходит по следующему алгоритму: остаточную стоимость ОС делят на произведение их первоначальной стоимости и суммы НДС, которая ранее была принята к вычету:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

В случае, если фирма новая или перешла на «упрощенку» без основных средств, то восстанавливать ей ничего не нужно.

Проводки при восстановлении НДС

Восстановление НДС осуществляется в налоговом периоде, который предшествует месяцу перехода на спецрежим. В бухгалтерском и налоговом учете восстанавливаемые суммы НДС должны отображаться в составе прочих затрат. Для этого бухгалтеру необходимо сделать проводки:

Счета-фактуры, которые были основанием для принятия НДС к вычету, необходимо обязательно зарегестрировать в новой книге продаж.

Восстановление НДС при переходе с ОСНО на УСН в декларации

В декларации по НДС налог, который должен быть восстановлен при переходе на УСН, отображается в разделе 3, строчке 080 графы 5. Также эту сумму необходимо продублировать в разделе 3, строчке 090 в графы соответствующего квартала. Последняя манипуляция необходима в тех случаях, когда:

• Имеется основание для освобождения от уплаты НДС;
• Постепенно восстанавливается НДС по недвижимости;
• Организация получила или отдала авансовый платеж в счет предстоящих поставок;
• Стоимость или количество полученных товаров уменьшилась;
• В первичной документации была изменена стоимость приобретенных товаров;
• Проводятся операции, которые облагаются по нулевой ставке НДС;
• Организация получает субсидии на возмещение затрат.

В случае, если фирма соблюдает правила о постепенном восстановлении НДС, то главный бухгалтер должен заполнять не только саму декларацию по НДС, но и приложение 1 к разделу 3. Нужно учитывать, что документы следует подавать в налоговый орган только в электронном виде.

Как избежать восстановления НДС при переходе на УСН с ОСНО

Существует два способа, с помощью которых можно избежать восстановления НДС при переходе на «упрощенку»:

• Наиболее популярным является передача собственного имущества фирме, которая была выделена в процессе реорганизации компании.
• Также основанием для освобождения от этой процедуры будет являться предварительное использование ОС для облагаемых НДС операций, что описано в статье 145 НК РФ.

В соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ применение такого специального налогового режима, как УСН, носит добровольный характер. В силу этого фирма или коммерсант, отвечающие условиям перехода, могут отказаться от использования традиционной системы уплаты налогов.
Смена налогового режима связана с некоторыми особенностями в части налогообложения НДС, о которых мы поговорим далее.
В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения для уже созданных организаций и индивидуальных предпринимателей возможно только с начала года, следующего за годом, в котором хозяйствующий субъект решает сменить режим налогообложения. Так, организации и индивидуальные предприниматели, желающие перейти на "упрощенку", должны в срок с 1 по 30 ноября года, предшествующего году перехода, подать в налоговый орган соответствующее заявление. Заявление подается по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения". После чего налоговики должны уведомить фирму или коммерсанта о возможности применения упрощенной системы налогообложения.
Если по истечении месячного срока налоговый орган не уведомит организацию или индивидуального предпринимателя о возможности применения УСН на основании ранее поданного ими заявления о переходе на упрощенный налоговый режим, налогоплательщику нужно обратиться в налоговую инспекцию за разъяснениями причин, по которым уведомление налогового органа не поступило в организацию или к индивидуальному предпринимателю. Именно так рекомендуют поступать налоговые органы столицы в Письме УМНС России по г. Москве от 05.11.2003 N 21-09/62090.
Если сроки подачи заявления, установленные ст. 346.12 НК РФ, налогоплательщиком были соблюдены, и фирма или коммерсант, не получивший налоговое уведомление, начинает применять УСН, фискальные органы не вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов в соответствии с общим режимом налогообложения. Аналогичный вывод подтверждается и мнениями судебных органов. В качестве примера можно привести Постановление ФАС СевероЗападного округа от 29.03.2007 по делу N А13-4293/2006-28.
Итак, для того чтобы перейти на "упрощенку", фирма или индивидуальный предприниматель должны подать заявление. При подаче заявления самостоятельно определяется объект налогообложения, в соответствии с которым будет производиться налогообложение хозяйствующего субъекта. Причем право поменять объект налогообложения, первоначально указанный в заявлении о переходе на упрощенный налоговый режим, сохраняется за налогоплательщиком до 20 декабря года, предшествующего году перехода на УСНО. Такой порядок установлен налоговым законодательством в отношении подачи необходимых документов для перехода с общей системы налогообложения на упрощенный налоговый режим.
Положения, касающиеся переходных моментов при смене налогового режима, одним из которых является упрощенная система налогообложения, установлены положениями ст. 346.25 НК РФ. Так, при переходе с общей системы налогообложения на упрощенный режим налогоплательщик должен руководствоваться следующими правилами.
В соответствии с положениями ст. 346.25 НК РФ налогоплательщик при переходе на упрощенный налоговый режим может принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет с сумм предварительной оплаты (авансов) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Данные суммы подлежат вычету в последнем налоговом периоде по НДС, предшествующем переходу на упрощенный налоговый режим.
Однако, чтобы воспользоваться данным правом, налогоплательщик должен документально подтвердить факт возврата суммы налога своему поставщику. Иначе говоря, гл. 26.2 НК РФ требует возврата не всей суммы полученной предварительной оплаты партнеру, а только ее части, приходящейся на НДС.
Вместе с тем нормы гл. 21 НК РФ ставят право вычета НДС в такой ситуации в зависимость от факта изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
О том, что возвращать контрагенту необходимо всю сумму предварительной оплаты (авансового платежа), указывает и налоговая декларация по НДС, утвержденная Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". При этом налогоплательщик должен сделать соответствующие корректирующие записи в книге покупок (порядок отражения аналогичен порядку отражения при возврате товаров).
Чтобы вернуть контрагенту сумму налога, заплаченного в бюджет с полученного аванса по договору, исполнение которого будет осуществляться в период применения "упрощенки", необходимо заключить дополнительное соглашение, где стоимость товаров (работ, услуг) будет уменьшена на сумму налога.
Рассмотрим конкретный пример принятия к вычету суммы НДС с полученной предварительной оплаты при переходе на упрощенный налоговый режим.
Пример. ООО "А" заключило в сентябре с ООО "В" договор купли-продажи товара на сумму 212 400 руб., в т.ч. НДС - 32 400 руб. В сентябре ООО "А" получило 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара. По итогам третьего квартала организация "А" заплатила в бюджет сумму налога в размере 32 400 руб.
В 2009 г. организация "А" решает перейти с общей системы налогообложения на упрощенный налоговый режим в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ. Для этих целей налогоплательщик подал в соответствующие сроки заявление о переходе.
Поскольку товар по договору будет отгружен организации "В" только в январе 2009 г., организации составили дополнительное соглашение к договору, в котором стоимость товаров была уменьшена на сумму 32 400 руб.
Сумма налога в размере 32 400 руб. была возвращена "А" в ноябре 2008 г., и в четвертом квартале 2008 г. организация "А" применила вычет по сумме налога, уплаченного в бюджет с полученного аванса.
В соответствии с положениями ст. 170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий переход на "упрощенку", обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, которые будут использоваться им в "упрощенной" деятельности. Причем восстановление производится в последнем налоговом периоде по НДС, предшествующем переходу на упрощенный налоговый режим.
Обратите внимание! Суммы НДС по товарам (работам, услугам) восстанавливаются исходя из стоимости приобретения, а по основным средствам и нематериальным активам налог восстанавливается в части, пропорциональной остаточной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета. На данный факт указал Минфин России в Письмах от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 23.10.2007 N 03-07-08/308.
Порядок восстановления НДС, установленный положениями ст. 170 НК РФ, распространяется на случай, когда вся деятельность налогоплательщика переводится с одного режима на другой, что, впрочем, и происходит при переходе с общей системы налогообложения на УСНО.
В целях налогообложения прибыли суммы восстановленного НДС на основании ст. 264 НК РФ относятся в состав прочих расходов налогоплательщика. Однако если после перехода на упрощенный налоговый режим налогоплательщик снова начнет осуществлять операции, облагаемые НДС, данные суммы налога нельзя будет вновь принять к вычету, потому что они уже были учтены в составе налоговой базы по налогу на прибыль. Такая позиция законодателя не раз подтверждалась финансистами в своих разъяснениях. В частности, такой вывод следует из Писем Минфина России от 08.10.2008 N 03-07-07/101, от 20.09.2007 N 03-07-08/270.
Обратите внимание! После перехода на упрощенный налоговый режим организация или индивидуальный предприниматель теряют статус плательщика НДС. Исключением являются лишь операции по ввозу товаров на таможенную территорию России, а также НДС, уплачиваемые в рамках договора простого товарищества, договора доверительного управления имуществом и концессионного соглашения.
Утеря статуса налогоплательщика означает, что "упрощенец" не выставляет своим партнерам счета-фактуры и не предъявляет им сумму налога к оплате. Вместе с тем если в нарушение этого правила "упрощенец" выставит своему контрагенту счет-фактуру с выделенной суммой налога, ему придется уплатить в бюджет сумму налога, на это указывают нормы п. 5 ст. 173 НК РФ.
Рассмотрим порядок расчетов по НДС при переходе на УСНО на конкретном примере.
Пример. ООО "Восток" с 1 января 2009 г. планирует применять упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы". Для этих целей 1 ноября 2008 г. организация подала заявление в налоговую инспекцию о переходе на УСН. На 1 января 2009 г. на балансе организации числится основное средство, остаточная стоимость которого составляет 36 900 руб., а также товары стоимостью 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.
Поэтому в четвертом квартале 2008 г. бухгалтер ООО "Восток" восстановил сумму налога на добавленную стоимость в размере 18 000 руб. в части товаров и 36 900 x 18% = 6642 руб. в части основного средства. Общая сумма восстановленного налога составила 24 642 руб.
Как видно из результатов примера, переход на упрощенный налоговый режим может оказаться весьма накладным для организации или индивидуального предпринимателя.
В соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик при переходе на упрощенный налоговый режим с общей системы налогообложения вправе самостоятельно выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Если при переходе на упрощенный налоговый режим налогоплательщик выберет объект "доходы, уменьшенные на величину расходов", плательщик единого налога вправе учитывать в составе расходной части сумму входного налога на добавленную стоимость. При этом возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать данные суммы налога? В соответствии с действующим законодательством по НДС суммы входного налога у лиц, не являющихся налогоплательщиком НДС, учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), на это указывают нормы п. 2 ст. 170 НК РФ.
Однако нормы гл. 26.2 НК РФ предусматривают собственный порядок учета затрат, относящихся на расходы, учитываемые при формировании налоговой базы, установленный ст. 346.17 НК РФ.
Обратите внимание! Несмотря на то что в соответствии с положениями ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенный налоговый режим, не признаются налогоплательщиками НДС, если у "спецрежимника" возникают обязанности налогового агента по НДС, то "упрощенец" обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.
На это прямо указано в ст. 346.11 НК РФ, аналогичная норма продублирована в п. 2 ст. 161 НК РФ.
При этом "упрощенец" - налоговый агент на основании п. 5 ст. 174 НК РФ должен подать налоговую декларацию по НДС.

Часто происходит, что предприниматель или организация решает сменить систему налогообложения. Это случается по нескольким причинам:

• Изменение экономической ситуации.
• Для оптимизации налогообложения.

В любом случае, когда налогоплательщик изменил систему ведения учёта, активы продолжают работать. Товары, услуги, имущественные права, — всё это продолжает работать и приносить доходы. Обязательства перед налоговиками остаются. Посмотрим, как происходит при переходе на УСН с ОСНО.

Налоговый кодекс РФ прописал общее положение для восстановления НДС. В ст. 170 НК подчеркнуто, что налог обязательно должен быть восстановлен на сумму, которая была равна вычету. Это касается товаров и услуг.

Восстановление налога на добавленную стоимость основных средств и нематериальных активов происходит в другом виде:

• Балансовая стоимость в пропорциях подлежит восстановлению НДС.
• Переоценка активов не учитывается.
• За основу при переходе берутся данные бухучета по остаточной стоимости ОС и НМА.

Налоговым периодом так и остаётся квартал, даже если в вашей организации произошел переход с одной системы на другую. Нужно запомнить, что сама сумма НДС восстанавливается в том периоде, когда была произведена смена система налогообложения .

Пример восстановления НДС

Организация ООО «Вегас» работает с 2016 года и занимается оптовой реализацией товаров. В 2017 году компания решила перейти на новую систему налогообложения — на упрощенку. Баланс компании на конец года составляет 9 000 рублей нереализованных товаров. Это считается нереализованным остатком, и он подлежит восстановлению.

Законодательно Министерство финансов приказом №03-04-09/22 разрешило действие по отражению восстановления НДС отражать в книге продаж. Выставляется счёт-фактура, в ней указан НДС, который был вычтен.

При сумма 9 000 рублей заносится в строку 090 раздела 3. Компания производит оплату не позднее 20-го числа пропорционально в течение трёх месяцев.

Но в любом случае необходимо произвести технические операции по восстановлению НДС при переходе с ОСНО на УСН. И конечно, нужно знать, по какой ставке производится восстановление.

Смотрите также видео про нюансы восстановления НДС в незавершенном производстве:

Какая ставка применима для восстановления НДС

Этот вопрос очень важен, когда на счетах организации имеются товары, которые были приобретены раньше 2004 года, тогда НДС был 20%. В настоящее время при переходе на новую систему налогообложения ставка едина, она составляет 18%.

Например, в вашей компании имеются активы, приобретенные в 2004 году и ранее, что тогда делать?

Налоговый кодекс не занимается регулировкой данного вопроса. В этом случае бухгалтер логически распределяет всю сумму.

В счёт-фактуре, которая была выдана организации на приобретение товара, указана ставка НДС. Поэтому и восстанавливать необходимо именно ту процентную ставку, которая была указана в документе. То есть если это было 20%, значит, и такая ставка указывается.

Все операции по восстановлению НДС проводят в книге продаж.

Сама по себе УСН очень удобна для предпринимателей, так как она избавляет от многих отчётов при начислении НДС и оформления дополнительных бухгалтерских документов. Однако для упрощенки есть некоторые ограничения по обороту компании и численности персонала.

При переходе на новые системы налогообложения есть много нюансов, также не исключен риск переплаты восстановленного НДС.

В каких случаях возникает риск переплаты НДС?

Переход на новую систему разрешен только с начала нового года. При переходе нужно быть очень внимательным и обращать внимание, какая операция облагается НДС, а какая уже не подлежит начислению налога.

Организации, оплачивающие НДС, зачисляют этот налог в самую раннюю дату продажи. В данном случае может возникнуть такая ситуация:

• Товар, который отгружен, облагается НДС, и покупатель его оплатил с НДС. В этом случае обязательно восстанавливается НДС при переходе.
• Отгруженный товар был обложен НДС, но покупатель уже оплатил его по УСН. В этом случае все равно НДС подлежит восстановлению.
• Товар клиенту был отгружен, и получены деньги, когда компания уже перешла на УСН. В этом случае восстановление НДС не подлежит.
• За товар была выставлена предоплата, когда компания была на ОСНО, но отгрузка товара осуществилась при упрощенке. В данной ситуации товар был отгружен по предоплате, значит, компания должна начислить НДС и оплатить его. Если ничего не сделать, то при отгрузке уже УСН нужно будет снова начислять НДС.

Восстановление НДС при переходе с ОСН на УСН в декларации

Декларация по восстановлению НДС даже при смене налогообложения подается, как и во всех других случаях, в конце отчётного года — до января. Налоги оплачиваются, как и раньше.

При переходе с общего режима налогообложения на «упрощенку» необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Но если основное средство списано из-за истечения срока годности, то налог восстанавливать не нужно (постановление ФАС Уральского округа от 8 апреля 2014 г. № Ф09-1499/14).

Суть спора

Налогоплательщик перешел с общей на упрощенную. Инспекторы в ходе выездной проверки что НДС, ранее принятый к вычету, не восстановлен при смене налогового режима. Поэтому они начислили налог на добавленную стоимость и предложили уплатить его в бюджет. Однако, как оказалось, проверяющие учли не все обстоятельства.

Решение суда

Налогоплательщик, обратившись в суд, выиграл дело.

При переходе на «упрощенку» суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, должны быть восстановлены. Это необходимо сделать в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщик пояснил, почему при переходе с общей системы на упрощенную налог на добавленную стоимость по части основных средств не был восстановлен. Дело в том, что спорное имущество было списано в связи с истечением срока полезного использования. И это подтверждается актом списания основных средств по унифицированной форме № ОС-4 с пояснительной запиской о причинах списания, реального срока полезного использования.

Арбитры указали, что налог нужно восстановить, если товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы в дальнейшем используются в операциях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Это, в частности, приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

• для производства или реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), освобожденных от налогообложения;
• для производства либо продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
• лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от его уплаты;
• для производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), продажа (передача) которых не признается реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Судьи указали, что приведенный перечень операций является исчерпывающим и не предусматривает восстановление НДС при переходе на спецрежим при списании товара с истекшим сроком годности. Поэтому в данном случае даже при смене режима (переходе с общей системы на упрощенную) НДС восстанавливать не нужно.

Инспекторы возразили на это, что спорное оборудование не уничтожено и находится на территории производственного цеха. Однако арбитры отклонили и этот довод: то, что оборудование не уничтожено, не говорит о его использовании в производственной деятельности.

Комментарий редакции

Если предприятие не заявляло к вычету НДС по товарам, приобретенным до перехода на «упрощенку», то и восстанавливать его не нужно (письмо от 16 февраля 2012 г. № 03-07-11/47). Справедливость такой позиции подтверждают и суды (например, постановление ФАС Центрального округа от 25 мая 2011 г. № А54-3447/2010-С2).

Так, не восстанавливается НДС по основным средствам, которые использовались в деятельности, не облагаемой НДС (письмо УФНС России по г. от 26 ноября 2009 г. № 16-15/124316). А ведомство отмечает, что восстановление НДС при переходе на спецрежим не требуется и в том случае, если товары (работы, услуги) приобретались без «входного» налога (письмо от 14 марта 2011 г. № 03-07-11/50).

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Единственное исключение сделано для основных средств и нематериальных активов. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Обратите внимание: чиновники указывают, что при определении суммы восстанавливаемого НДС нужно брать остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (письма Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/205, от 27 января 2010 г. № 03-07-14/03).

Если остаточная стоимость объекта по данным бухучета больше нуля, то с нее надо единовременно восстановить НДС и заплатить его в бюджет. Если остаточная стоимость нулевая, то есть имущество полностью самортизировано, ничего предпринимать не нужно.

Правила о восстановлении НДС при переходе на «упрощенку», предусмотренные в отношении основных средств, актуальны и для нематериальных активов. Если речь идет о товарах, которые числятся на балансе и будут проданы только на упрощенной системе, то НДС по ним также восстанавливается. Но только та сумма налога, которая была принята к вычету.

Напомним, что восстановить НДС нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку». Например, если компания перешла на упрощенную систему с 1 января 2015 года, значит, НДС надо было восстановить в IV квартале 2014 года.