Затраты на оплату труда и выплаты социального характера. Порядок начисления и выплаты зарплаты Расходы на выплату заработной платы

Расходы на оплату труда, как правило, составляют значительную долю всех затрат организации. Порядок их признания для целей налога на прибыль установлен ст. 255 НК РФ.

На практике вопросы по учету расходов на оплату труда возникают довольно часто. Это связано с тем, что помимо окладов и тарифных ставок организации выплачивают работникам различные надбавки, стимулирующие вознаграждения, компенсации и т.д. Такие выплаты могут предусматриваться законодательством РФ, трудовым или коллективным договором организации, а также производиться на основании распоряжений (приказов) руководителя. Кроме того, расходы на оплату труда могут осуществляться как в денежной, так и в натуральной форме. От вида (формы) выплаты и ее назначения напрямую зависит порядок учета соответствующих расходов для целей налога на прибыль.

Налоговые органы при проверках организаций уделяют пристальное внимание этой статье расходов. Поэтому важно, чтобы в организации была разработана эффективная и прозрачная система оплаты труда, отвечающая положениям законодательства. Порядок признания соответствующих затрат для целей налога на прибыль должен быть закреплен в учетной политике организации.

В настоящей главе мы подробно рассмотрим общие правила учета различных выплат работникам для целей налогообложения, а также типовые вопросы и ситуации, которые возникают у налогоплательщиков на практике.

27.1. СОСТАВ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

К расходам организации на оплату труда относятся любые начисления в пользу работников, если они предусмотрены (абз. 1 ст. 255 НК РФ):

— законодательством РФ;

— трудовыми договорами, контрактами;

— коллективными договорами.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда можно учесть:

1) начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в зависимости от формы и системы оплаты труда, принятой в организации (п. 1 ст. 255 НК РФ);

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии и надбавки (п. 2 ст. 255 НК РФ);

3) начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и особыми условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);

4) расходы на коммунальные услуги, питание, продукты и жилье, бесплатно предоставляемые работникам в соответствии с законодательством (п. 4 ст. 255 НК РФ);

5) суммы на приобретение и изготовление одежды, обмундирования и обуви, выдаваемых работникам бесплатно или по пониженным ценам в соответствии с трудовым законодательством (п. 5 ст. 255 НК РФ);

6) средний заработок, сохраняемый за работником в период выполнения им государственных и (или) общественно значимых обязанностей и в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством (п. 6 ст. 255 НК РФ);

7) средний заработок работника, сохраняемый на время отпуска, расходы на оплату проезда к месту отпуска и обратно в порядке, предусмотренном законодательством, оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (п. 7 ст. 255 НК РФ);

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством (п. 8 ст. 255 НК РФ);

9) начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией, ликвидацией, сокращением штата организации (п. 9 ст. 255 НК РФ). К данному виду начислений также относятся выходные пособия, выплачиваемые при прекращении трудового договора, если они предусмотрены: трудовым договором и (или) отдельным соглашением с работником (например, соглашением о расторжении трудового договора), а также коллективным договором, соглашением и локальным нормативным актом, содержащими нормы трудового права;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (п. 10 ст. 255 НК РФ);

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ);

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера, Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ);

13) суммы оплаты проезда и провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, при переезде на новое место жительства в связи с расторжением трудового договора (п. 12.1 ст. 255 НК РФ);

14) средний заработок работника, сохраняемый на период учебных отпусков, и расходы на оплату его проезда к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ);

15) расходы на оплату труда во время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством (п. 14 ст. 255 НК РФ);

16) суммы взносов по договорам обязательного и добровольного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ);

17) начисления в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути к месту работы и обратно (п. 17 ст. 255 НК РФ);

18) выплаты физическим лицам, привлеченным к работе по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями (п. 18 ст. 255 НК РФ).

Примечание

Как правило, такие договоры заключаются в отношении военнослужащих, а также лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы;

19) начисления рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в связи с повышением квалификации или переподготовкой кадров (в случаях, предусмотренных законодательством) (п. 19 ст. 255 НК РФ);

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни сдачи крови и связанного с ними отдыха (п. 20 ст. 255 НК РФ);

21) начисления работникам по гражданско-правовым договорам, не состоящим в штате организации и не являющимся индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ);

22) начисления военнослужащим, проходящим службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы (п. 22 ст. 255 НК РФ);

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством (п. 23 ст. 255 НК РФ);

24) отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Примечание

Подробнее о формировании и использовании такого резерва вы можете узнать в разд. 12.2 «Резерв на оплату отпусков»;

25) возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья (в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда) (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

Отметим, что приведенный перечень расходов на оплату труда является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). Это дает возможность организациям учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в указанной статье, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ). Исключением являются выплаты в отношении работников, которые Налоговый кодекс РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/1/130, от 09.11.2011 N 03-03-06/4/126, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504). Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.01.2014 N А33-3856/2013 посчитал правомерным отнесение к расходам на оплату труда затрат на выдачу сотрудникам угля для бытовых нужд.

27.1.1. ВЫПЛАТЫ В ОТНОШЕНИИ РАБОТНИКОВ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ В РАСХОДАХ НА ОПЛАТУ ТРУДА, УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГА

Налоговый кодекс РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются организациями в целях налогообложения прибыли. В нем указаны в том числе и некоторые выплаты, производимые работодателем в отношении своих сотрудников.

Так, согласно ст. 270 НК РФ не включаются в расчет налоговой базы следующие расходы:

1) суммы начисленных дивидендов и другие выплаты, произведенные за счет чистой прибыли организации (п. 1 ст. 270 НК РФ);

2) взносы на добровольное и (или) негосударственное пенсионное обеспечение физических лиц (за некоторыми исключениями) (п. п. 6, 7 ст. 270 НК РФ);

3) вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо выплачиваемых по трудовым договорам (контрактам) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

4) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Примечание

Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что следует понимать под средствами специального назначения. Согласно разъяснениям УФНС России по г. Москве это средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий (Письмо от 15.12.2005 N 21-11/92841). Например, это может быть фонд материального поощрения, созданный учредителем (Письмо Минфина России от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165);

5) материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ);

6) оплата отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством), в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ);

7) надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсации в связи с повышением цен (сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ), компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за некоторыми исключениями) (п. 25 ст. 270 НК РФ);

8) оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключение составляют суммы, учитываемые в расходах на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также случаи, когда расходы на оплату проезда предусмотрены трудовыми (коллективным) договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ).

Примечание

Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что следует понимать под технологическими особенностями производства. По мнению Минфина России, к ним можно отнести ситуацию, когда график работы сотрудников организации не совпадает со временем работы общественного транспорта (Письмо от 31.08.2012 N 03-03-06/1/449). В подобных случаях расходы на доставку сотрудников до места работы могут быть учтены для целей налогообложения;

9) оплата ценовых разниц, возникающих при реализации работникам товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночного уровня (п. 27 ст. 270 НК РФ);

10) оплата ценовых разниц при реализации продукции подсобных хозяйств по льготным ценам для организации общественного питания (п. 28 ст. 270 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, что такое подсобное хозяйство, и об особенностях уплаты налога на прибыль в отношении таких объектов читайте в гл. 16 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

11) оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

27.1.2. ОБЩИЙ ПОРЯДОК НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ (ОТНЕСЕНИЕ) РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА НА ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ

Чтобы учесть затраты на оплату труда для целей налогообложения, необходимо выполнить следующие действия.

1. Определить сумму начислений в пользу работников, которая может быть включена в состав расходов на оплату труда. Для этого нужно обратиться к соответствующим счетам бухгалтерского учета. В частности, начисленная заработная плата учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

1. Определить дату признания расходов для целей налогообложения. Она зависит от того, какой метод признания расходов установлен в организации.

Так, по общему правилу при методе начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм начислений на основании норм трудового законодательства и ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Исключение составляют расходы на страхование работников. При уплате единовременного страхового взноса расходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если страховая премия перечисляется в рассрочку, расход по каждому платежу признается равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Также отметим, что расходы по специальным договорам на предоставление рабочей силы, заключенным с государственными организациями, а также по гражданско-правовым договорам с работниками, не состоящими в штате организации, учитываются в зависимости от характера работ (услуг), выполняемых по этим договорам. В частности, для работ и услуг производственного характера расходы признаются на дату подписания актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ). Для иных работ и услуг дата признания расхода определяется как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если вы применяете кассовый метод, расходы учитываются по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы на дату (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ):

— списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, если заработная плата перечисляется на личные банковские счета работников;

— выплаты денежных средств из кассы;

— передачи товаров (работ, услуг) при выплате заработной платы в натуральной форме.

1. Определить, какую часть расходов на оплату труда вы можете учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде. Отметим, что данное действие необходимо производить только налогоплательщикам, применяющим метод начисления.

Примечание

Для налогоплательщиков, использующих кассовый метод, закон не устанавливает обязанностей по распределению расходов. Все расходы на оплату труда такие организации учитывают в момент погашения задолженности путем выдачи денег из кассы, списания с расчетного счета или иным способом (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для этого необходимо установить, какие из соответствующих затрат относятся к прямым расходам, а какие — к косвенным.

Как правило, расходы на оплату труда производственного персонала относятся к прямым расходам (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в силу ст. 319 НК РФ. Таким образом, расходы в пользу работников, не задействованных в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), могут быть отнесены к косвенным. Вы вправе учесть их в полной сумме в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Отметим, что к косвенным расходам могут быть отнесены и затраты на оплату труда сотрудников, задействованных в производстве. Ведь список прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ носит рекомендательный характер. Однако такое решение налогоплательщик должен принимать с учетом специфики своей деятельности и технологического процесса (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). При отсутствии экономического обоснования отнесения производственных затрат к косвенным решение суда, вероятнее всего, будет не в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2014 N Ф05-17092/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 N А27-7287/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12)).

Таким образом, к прямым расходам в учетной политике целесообразно отнести оплату труда тех работников, которые непосредственно заняты в производстве товаров (работ, услуг). Заработную плату управленческого персонала, а также сотрудников подразделений, не имеющих непосредственного отношения к производству, можно причислить к косвенным расходам.

Примечание

Подробнее о порядке учета прямых и косвенных расходов вы можете узнать в разд. 4.2.2 «Как учесть расходы при методе начисления».

Начисления, связанные с оплатой труда, если они относятся к прямым расходам, надо включить в общую сумму прямых расходов текущего (отчетного) налогового периода.

Далее необходимо выявить часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде продукцию (работы, услуги). Для этого из общей суммы прямых расходов следует исключить ту их долю, которая приходится:

— на незавершенное производство — НЗП (п. 1 ст. 319 НК РФ);

— на остатки готовой продукции на складе (п. 2 ст. 319 НК РФ);

— на остатки отгруженной, но нереализованной продукции (п. 3 ст. 319 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 4.2.2.1.3 «Оценка остатков незавершенного производства», разд. 4.2.2.1.4 «Оценка остатков готовой продукции на складе» и разд. 4.2.2.1.5 «Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции».

Отметим, что из этого правила есть исключение. Если ваша организация занимается оказанием услуг, вы вправе уменьшить свои доходы на всю сумму прямых расходов (в том числе на затраты по оплате труда), относящихся к отчетному (налоговому) периоду (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/557, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/127111). Добавим, что соответствующие положения следует закрепить в учетной политике.

Например, ООО «Альфа» осуществляет аудиторскую деятельность. Данная деятельность относится к услугам (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Поэтому общество вправе учитывать прямые расходы по оплате труда в текущем отчетном (налоговом) периоде, не распределяя их.

Организации, которые наряду с оказанием услуг осуществляют и иные виды деятельности (например, выполняют работы), также не лишены этого права. Они могут в полном объеме относить на расходы отчетного периода ту часть прямых затрат, которая связана с оказанием услуг (Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-03-06/4/77).

Таким образом, в состав расходов текущего периода вы сможете включить затраты на оплату труда, которые относятся:

— к косвенным расходам;

— к части прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию (работы);

— к прямым расходам в полном объеме, если эти затраты связаны с оказанием услуг.

27.2. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

Как правило, заработная плата составляет значительную часть расходов организации на оплату труда. Рассмотрим подробнее, из чего она состоит.

Понятие заработной платы закреплено в ч. 1 ст. 129 ТК РФ. Она включает:

1) вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

2) компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера);

3) стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Условия оплаты труда работника обязательно указываются в трудовом договоре, заключаемом между работником и работодателем (ст. 57 ТК РФ). Трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником. Работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию и соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 ТК РФ).

Таким образом, для включения суммы выплаченной заработной платы в состав расходов на оплату труда необходимо наличие трудовых отношений между работником и работодателем (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы на выплату зарплаты признаются ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда, которые определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ. Такой порядок признания расходов на оплату труда установлен п. 4 ст. 272 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату труда при отсутствии трудового договора с работником, заключенного в письменной форме? Какими документами можно подтвердить такие расходы?

На практике встречаются ситуации, когда организация оплачивает труд работника, но письменный трудовой договор с ним не заключен. Также нередко трудовой договор в письменной форме оформляется с нарушением срока, однако налогоплательщик выплачивает работнику заработную плату.

Правомерно ли в таких случаях учитывать соответствующие суммы в составе расходов на оплату труда для целей налога на прибыль? Какими документами можно подтвердить эти выплаты?

Согласно ч. 1 ст. 67 ТК РФ трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Если по каким-либо причинам стороны не оформляют письменный трудовой договор, он считается заключенным при условии, что работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя (его представителя). При этом в течение трех рабочих дней с даты, когда сотрудник приступил к работе, работодатель обязан заключить с ним договор в письменной форме (ч. 2 ст. 67 ТК РФ). Отметим, что, даже если работодатель не соблюдает указанный срок, лицо, осуществляющее определенные функции в его интересах, все равно признается работником (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2009 N Ф04-279/2009(19833-А75-27)).

Таким образом, если работник приступил к своим обязанностям, но трудовой договор в письменном виде с ним не оформлен, договор все равно считается заключенным. Соответственно, выплаты работнику учитываются в составе расходов на оплату труда в целях уменьшения налогооблагаемой базы на основании ст. 255 НК РФ.

Однако при этом возникает вопрос: как можно подтвердить данные расходы?

Напомним, что любые затраты признаются расходами для целей налога на прибыль только при наличии документов, прямо или косвенно подтверждающих реальность их осуществления (п. 1 ст. 252 НК РФ).

На практике налоговые органы признают неправомерным включение выплат в состав расходов, если письменный трудовой договор с работником не заключался.

Однако суды при рассмотрении таких споров обращают внимание на наличие трудовых отношений и принимают сторону налогоплательщика, если имеются:

— свидетельские показания работника, протокол допроса руководителя организации-работодателя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 N А13-5979/2009);

— штатное расписание, приказы о приеме на работу (об увольнении), расчетные листки по заработной плате (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 N А42-5270/2006);

— справка о заработной плате, расходные кассовые ордера, платежные ведомости (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2007 N А33-15270/06-Ф02-6504/07).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признать расходы на оплату труда, если не соблюдена письменная форма трудового договора, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Стоит иметь в виду, что если вы производите выплаты сотруднику, с которым не заключен письменный трудовой договор, то при проверке налоговые органы могут признать неправомерным учет соответствующих расходов для целей налога на прибыль. В то же время при наличии документов, подтверждающих трудовые отношения с таким работником, полагаем, что вы сможете защитить свою позицию в суде.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату труда (в том числе работникам-иностранцам и нерезидентам), если заработная плата установлена и выплачена в иностранной валюте (евро, долларах США и др.)?

Встречаются ситуации, когда трудовые договоры с работниками содержат условие о том, что заработная плата устанавливается и выплачивается в иностранной валюте (например, в евро или долларах США). Вправе ли организация-работодатель в таком случае учитывать соответствующие затраты в расходах на оплату труда для целей налога на прибыль?

К сожалению, в настоящее время нет официальных разъяснений Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, так же как и судебной практики.

Отметим, что Трудовой кодекс РФ не содержит положений, прямо запрещающих указывать в трудовом договоре заработную плату в иностранной валюте. Однако ее выплата должна производиться только в валюте Российской Федерации — рублях (ст. 131 ТК РФ). Следовательно, неправомерно устанавливать в трудовом договоре условие об оплате труда в иностранной валюте (Письма Роструда от 24.06.2009 N 1810-6-1, от 11.03.2009 N 1145-ТЗ, от 28.07.2008 N 1729-6-0).

Кроме того, перечисление заработной платы в иностранной валюте признается валютной операцией. А по общему правилу валютные операции между резидентами запрещены <1> (пп. «а» п. 9 ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). В то же время, если ваш работник не является резидентом РФ, такие выплаты не будут противоречить валютному законодательству (ст. 6 Закона N 173-ФЗ).

———————————

<1> Для целей валютного законодательства под резидентами понимаются физические лица — граждане РФ (за исключением лиц, постоянно проживающих в иностранном государстве), иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, российские юридические лица, а также их филиалы, представительства и иные подразделения за рубежом, Российская Федерация (включая субъекты и муниципальные образования), ее представительства за рубежом (пп. 6 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ).

Примечание

В случае нарушения трудового законодательства вас могут привлечь к ответственности в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ. Ответственность за нарушение валютного законодательства предусмотрена ст. 15.25 КоАП РФ.

На наш взгляд, возможность признания расходов не ставится в зависимость от соблюдения норм трудового или валютного законодательства. А ст. 255 НК РФ не регламентирует, в какой валюте должны устанавливаться и производиться выплаты работнику, чтобы их можно было учесть при расчете налоговой базы.

Однако напомним, что для целей налога на прибыль любые затраты должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ. Одним из них является документальное подтверждение произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В частности, необходимо располагать первичными документами по учету труда и выплате заработной платы, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. В их число входят:

— приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма N Т-1);

— личная карточка работника (форма N Т-2);

— лицевой счет (форма N Т-54);

— расчетная ведомость (форма N Т-51);

— платежная ведомость (форма N Т-53) и др.

Обратите внимание!

С 1 января 2013 г. применение унифицированных форм первичных учетных документов в соответствии с Законом 402-ФЗ не является обязательным. Исключение составляют формы документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании, например кассовые документы (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Кроме того, существуют некоторые особенности по применению унифицированных форм по учету труда и его оплаты.

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

В случае если заработная плата в трудовом договоре установлена в иностранной валюте, первичные документы придется заполнять в той же валюте. Например, согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) приказ (распоряжение) о приеме на работу (форма N Т-1) заполняется на основании трудового договора. В этой форме предусмотрено указание на тарифную ставку (оклад) сотрудника. Именно на основании данного приказа для работника открывается лицевой счет (форма N Т-54), в котором отражаются сведения о выплаченной ему заработной плате. Заполнение данных об окладе предусмотрено и в первичных документах, предназначенных для учета рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда (формы N N Т-12, Т-54, Т-51, Т-53 и пр.).

Допустимо ли подтверждать расходы на оплату труда документами, в которых данные о тарифной ставке (окладе) заполнены в валюте?

Согласно мнению Минфина России, поскольку бухгалтерское законодательство предписывает вести бухгалтерский учет исключительно в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ), унифицированные формы необходимо заполнять именно в валюте РФ (Письмо от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866) <2>. К тому же эти формы в качестве денежного измерителя предусматривают только рубли.

———————————

<2> В данном Письме Минфин России рассмотрел вопрос о правомерности заполнения в иностранной валюте унифицированных форм N N КС-2 и КС-3. Однако полагаем, что выводы финансового ведомства применимы и к приведенной ситуации, поскольку указанные формы также относятся к первичной учетной документации.

Кроме того, действующий на момент разъяснений Закон N 129-ФЗ с 1 января 2013 г. утратил силу. Однако новый Закон «О бухгалтерском учете» содержит аналогичную норму о ведении бухгалтерского учета в рублях (ч. 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ).

Следовательно, если вы заполните первичные документы в иностранной валюте, контролирующие органы, вероятнее всего, откажут вам в учете соответствующих расходов на оплату труда для целей налога на прибыль.

Учитывая изложенное, рекомендуем при установлении в трудовом договоре и выплате заработной платы использовать валюту РФ (рубли). Иной подход, по нашему мнению, может вызвать претензии со стороны контролирующих органов при проверке.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в расходах оплату труда и другие выплаты в пользу руководителя (генерального директора), если он является единственным учредителем организации? Нужно ли для этого заключать трудовой договор?

Нередко руководителем организации выступает ее единственный учредитель. В таких ситуациях у налогоплательщиков возникают вопросы о том, как документально оформить отношения с руководителем и можно ли оплату его труда учитывать в расходах для целей налогообложения.

Расходы, связанные с выплатой заработной платы сотрудникам, организация вправе учесть при формировании налогооблагаемой базы на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. Однако в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ вознаграждения, начисленные руководителям и работникам, но не предусмотренные трудовым договором, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Следовательно, чтобы учесть в расходах выплаты в пользу единственного учредителя, они должны быть предусмотрены трудовым договором.

Вместе с тем в данном случае учредитель при заключении трудового договора будет представлять одновременно и себя как работника, и организацию как работодателя. Таким образом, возникает вопрос о правомерности заключения этого договора.

Согласно точке зрения Минздравсоцразвития России и Роструда заключение трудовых договоров в указанных случаях недопустимо (Письма Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199, Роструда от 06.03.2013 N 177-6-1, от 28.12.2006 N 2262-6-1). В обоснование своей позиции чиновники приводят ч. 2 ст. 273 ТК РФ, согласно которой нормы гл. 43 ТК РФ не распространяются на руководителей — единственных учредителей. Ее положения устанавливают особенности регулирования труда руководителей организации и, в частности, порядок заключения с ними трудового договора (ст. ст. 274, 275 ТК РФ).

Между тем общие положения Трудового кодекса РФ распространяются и на единственных учредителей организации. А в перечне лиц, в отношении которых они не действуют, единственные учредители не поименованы (ч. 8 ст. 11 ТК РФ).

При этом в рассматриваемой ситуации единственный учредитель становится работником организации, вступает в трудовые отношения с ней (ст. ст. 15, 20 ТК РФ). На это указывают также контролирующие органы и арбитражные суды (Разъяснение, утвержденное Приказом Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н, Письмо ФСС РФ от 21.12.2009 N 02-09/07-2598П, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2010 N А45-3921/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2010 N А21-8375/2009, ФАС Дальневосточного округа от 19.10.2010 N Ф03-6886/2010). Следовательно, для правильного оформления отношений с руководителем, который является единственным учредителем организации, необходимо заключить письменный трудовой договор (ст. ст. 16, 19, 67 ТК РФ).

Примечание

В приведенных документах разъяснялись вопросы исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование. Правомерность признания расходов на выплату заработной платы единственному учредителю не анализировалась. Тем не менее полагаем, что выводы о наличии трудовых отношений применимы и к рассматриваемой ситуации.

Таким образом, выплаты в пользу руководителя — единственного учредителя организации, предусмотренные трудовым договором, можно учитывать в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

Отметим, что формально правомерность учета расходов на выплату заработной платы можно подтвердить и в том случае, если трудовой договор в письменной форме не заключен. Ведь, как мы уже говорили, в результате назначения на должность руководителя между ним и организацией возникают трудовые отношения. При этом по общему правилу, если сотрудник допущен к работе, трудовые отношения возникают независимо от оформления письменного трудового договора, а сам трудовой договор считается заключенным (ч. 2 ст. 16, ст. 19, ч. 2 ст. 67 ТК РФ). Поскольку в данной ситуации имеют место реальные трудовые отношения, а трудовой договор считается заключенным и без соблюдения письменной формы, оснований для применения п. 21 ст. 270 НК РФ, по нашему мнению, нет. В то же время такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов при проверке и его правомерность придется отстаивать в суде.

При указанных обстоятельствах налогоплательщику следует должным образом подтвердить реальность понесенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). К документам, подтверждающим реальность затрат и их экономическую оправданность, можно отнести решение о назначении единственного учредителя на должность руководителя организации, штатное расписание, свидетельства о выплате зарплаты (расчетные листки, платежные ведомости, расходные кассовые ордера).

Примечание

Подробнее о признании расходов на выплату заработной платы без заключения трудового договора см. раздел «Ситуация: Можно ли учесть расходы на оплату труда при отсутствии трудового договора с работником, заключенного в письменной форме? Какими документами можно подтвердить такие расходы?».

27.2.1. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПО ДОЛЖНОСТНОМУ ОКЛАДУ

Главной составляющей заработной платы для многих работников является оклад. Согласно трудовому законодательству должностной оклад — это фиксированный размер оплаты труда за исполнение работником трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (ч. 4 ст. 129 ТК РФ).

Величина должностного оклада является обязательным условием, которое необходимо закрепить в трудовом договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

Суммы, начисленные работникам по должностным окладам, относятся к расходам на оплату труда для целей налога на прибыль. Это прямо предусмотрено п. 1 ст. 255 НК РФ.

27.2.2. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПРИ СДЕЛЬНОЙ ОПЛАТЕ ТРУДА

На практике некоторые организации применяют сдельную систему оплаты труда. Это может быть обусловлено особенностями производства, организационными или технологическими условиями труда, иными причинами. В таких случаях выплаты работникам не являются фиксированными и напрямую зависят от итогов выполненной работы. Соответствующие положения должны быть закреплены в трудовом договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

При этом основным показателем, влияющим на величину вознаграждения работника, выступают количество изготовленной продукции, объем оказанных услуг, выполненных работ, операций.

Таким образом, заработная плата при использовании этой системы оплаты труда исчисляется следующим образом:

ЗПсд = Рсд x ПП,

где Рсд — сдельная расценка, установленная в организации за изготовление единицы продукции (выполнение определенной операции);

ПП — фактически произведенное количество продукции (выполненных операций).

Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ суммы выплат, начисленные работнику по сдельным расценкам, учитываются в расходах организации на оплату труда для целей налогообложения прибыли.

Например, ООО «Альфа» занимается производством, художественным оформлением (ручной росписью) и последующей реализацией елочных игрушек. Для сотрудников организации, занимающихся росписью игрушек, установлена сдельная система оплаты труда. Вознаграждение каждого художника составляет 50 руб. за оформление одной елочной игрушки.

Работник организации П.В. Сомов расписал в течение августа 340 игрушек. Соответственно, бухгалтер организации начислил работнику вознаграждение за август в размере 17 000 руб. (50 руб. x 340 ед.). Эту сумму организация «Альфа» учтет в составе расходов на оплату труда при налогообложении прибыли.

СИТУАЦИЯ: Как учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль доплата за нерабочие праздничные дни сотрудникам, работающим по сдельным расценкам и тарифным ставкам

В соответствии с ч. 4 ст. 112 ТК РФ при наличии в календарном месяце нерабочих праздничных дней работодатель не вправе уменьшать величину оплаты труда работников, получающих заработную плату в форме должностного оклада. Иными словами, величина ежемесячного вознаграждения таких сотрудников не зависит от того, есть ли в том или ином месяце нерабочие праздничные дни.

Однако если организация применяет иные способы установления заработной платы (например, по сдельным расценкам или тарифным ставкам), то величина доходов сотрудников в связи с наличием в календарном месяце нерабочих праздничных дней уменьшится. Ведь в данном случае сокращается число рабочих дней, исходя из которого рассчитывается вознаграждение работников.

Чтобы компенсировать таким работникам потери заработной платы, организации должны выплачивать им дополнительное вознаграждение за нерабочие праздничные дни. Размер указанного вознаграждения трудовым законодательством не установлен. Налогоплательщики определяют его самостоятельно, закрепляя соответствующие положения в коллективном договоре, соглашениях, локальном нормативном акте, принимаемом с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовых договорах (ч. 3 ст. 112 ТК РФ).

Суммы дополнительного вознаграждения в полном размере относятся к расходам на оплату труда (ч. 3 ст. 112 ТК РФ). В то же время в ст. 255 НК РФ не предусмотрено прямого основания для учета таких расходов, поэтому полагаем, что признать их для целей налогообложения можно в силу п. 25 ст. 255 НК РФ. На основании данного пункта при расчете налоговой базы учитываются только расходы, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами. Кроме того, из содержания ч. 3 ст. 112 ТК РФ можно сделать вывод, что предусмотреть размер дополнительного вознаграждения нужно и в локальном нормативном акте, и в трудовом (коллективном) договоре.

В связи с этим, чтобы учесть подобные затраты в целях налогообложения, необходимо закрепить размер вознаграждений в трудовых договорах с сотрудниками, а также принять соответствующий локальный нормативный правовой акт (п. 1 ст. 252, п. 25 ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/154, от 01.07.2005 N 03-03-04/1/38).

27.2.3. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ, УСТАНОВЛЕННОЙ В ПРОЦЕНТНОМ ОТНОШЕНИИ К ВЫРУЧКЕ (ПРИБЫЛИ) ОРГАНИЗАЦИИ (КОМИССИОННЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ)

Многие организации устанавливают для своих работников систему оплаты труда, при которой величина вознаграждения сотрудника зависит от выручки (прибыли) самой организации или ее подразделения в определенном периоде (так называемая оплата труда на комиссионной основе). Соответствующие положения должны быть закреплены в трудовом договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

Как правило, данная система применяется в отношении лиц, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) или занимаются их продвижением на рынке, поиском и привлечением покупателей. Такая система оплаты труда, в частности, позволяет мотивировать сотрудников к повышению объема продаж.

Заработная плата в этом случае рассчитывается как процент от выручки, которую организация (ее подразделение) получила вследствие трудовой деятельности работников:

ЗПпроц = проц x В,

где проц — величина процента, установленного для каждого сотрудника (должности);

В — выручка от реализации, которую организация получила вследствие работы сотрудника (определенной группы сотрудников).

Выплаты работникам, рассчитанные таким образом и предусмотренные трудовым договором, включаются в состав расходов на оплату труда при налогообложении прибыли организации в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ.

Например, организация «Альфа» занимается розничной продажей мобильных телефонов и сопутствующих аксессуаров. В магазине, принадлежащем организации, работают продавец-консультант Л.А. Корнеев и менеджер по продажам В.Ю. Михайлов.

Согласно трудовым договорам заработная плата Л.А. Корнеева составляет 3% от выручки магазина в соответствующем месяце, а заработная плата В.Ю. Михайлова — 5%.

Выручка магазина в сентябре составила 480 000 руб. Бухгалтер организации начислил Л.А. Корнееву заработную плату в размере 14 400 руб. (480 000 руб. x 3%), а В.Ю. Михайлову — в размере 24 000 руб. Общую сумму выплат, начисленных этим работникам (38 400 руб.), организация «Альфа» учтет при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда.

В заключение отметим, что вознаграждение в виде процентного отношения к выручке может быть совмещено и с иными системами оплаты труда. Так, например, вы можете установить в трудовом договоре с сотрудником должностной оклад, который выплачивается независимо от выручки организации, а также процент от выручки, который сотрудник будет получать в дополнение к фиксированной ежемесячной заработной плате.

27.2.4. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ РАБОТНИКАМ — ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ (В ТОМ ЧИСЛЕ ВРЕМЕННО ПРЕБЫВАЮЩИМ В РФ)

Иностранный гражданин вправе осуществлять трудовую деятельность в РФ наравне с российскими гражданами (ч. 3 ст. 62 Конституции РФ, ч. 5 ст. 11 ТК РФ).

При найме иностранца на работу российская организация обязана заключить с ним трудовой договор (ст. ст. 56, 327.1 ТК РФ). Выплаты, производимые иностранному работнику, организация-работодатель включает в состав расходов на оплату труда в общем порядке, установленном ст. 255 НК РФ.

Если вы заключили гражданско-правовой договор с иностранным гражданином, сумма выплачиваемого ему вознаграждения также учитывается при исчислении налога на прибыль в составе расходов на основании п. 21 ст. 255 НК РФ. Это подтверждают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/189, УФНС России по г. Москве от 12.07.2007 N 21-11/066326@). Однако, если такой иностранец является индивидуальным предпринимателем, выплаты по гражданско-правовому договору будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Важно отметить, что привлечение к работе иностранного гражданина требует соблюдения правил трудового и миграционного законодательства.

О порядке привлечения и использования иностранной рабочей силы см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

СИТУАЦИЯ: Можно ли было до 13 декабря 2014 г. учесть расходы на оплату труда иностранного гражданина, если отсутствует разрешение на привлечение и использование иностранных работников или разрешение на работу?

С 13 декабря 2014 г. Трудовым кодексом РФ установлены специальные правила, регулирующие трудовые отношения иностранцев с российскими работодателями (гл. 50.1 ТК РФ, п. 7 ст. 1 Федерального закона от 01.12.2014 N 409-ФЗ).

До указанной даты при привлечении к работе иностранных граждан необходимо было соблюдать требования миграционного законодательства. По общему правилу организация-работодатель должна была иметь разрешение на привлечение и использование иностранных работников, а иностранцам, в свою очередь, необходимо было получить разрешение на работу в России (п. 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).

Однако на практике эти требования не всегда соблюдались. Например, встречались ситуации, когда трудовой договор с иностранцем был заключен, работник фактически приступил к своим обязанностям, но соответствующие разрешения в установленном порядке не были оформлены. Или же истек срок действия разрешений, а новые еще не были получены. Можно ли было учесть в составе расходов на оплату труда выплаты, начисленные таким иностранным работникам?

Налоговый кодекс РФ не ставил возможность учета расходов на оплату труда в зависимость от соблюдения работником или его работодателем требований миграционного законодательства. В Трудовом кодексе РФ, в свою очередь, отсутствовали указания на то, что заключение трудового договора зависит от получения соответствующих разрешений.

Таким образом, если организация заключала трудовой договор с иностранным работником, она могла включить его вознаграждение в состав расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Отсутствие указанных выше разрешений, на наш взгляд, не являлось основанием для исключения выплат иностранцам из состава расходов на оплату труда.

Отметим, что Минфин России в Письме от 26.12.2005 N 03-03-04/1/444 приходил к аналогичному выводу, рассмотрев вопрос об отсутствии у работодателя разрешения на привлечение и использование труда иностранца. Указанными разъяснениями также руководствовались и налоговые органы на местах (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 N 16-15/012340).

Арбитражной практикой по аналогичным ситуациям мы не располагаем.

СИТУАЦИЯ: Включаются ли в состав расходов на оплату труда затраты, связанные с переездом и обустройством иностранного работника, а также с арендой (наймом) жилого помещения?

Нередко привлечение иностранного гражданина к работе в российской организации влечет необходимость его переезда в РФ и обустройства на новом месте жительства.

В силу положений ст. 169 ТК РФ работодатели обязаны возмещать работникам затраты, связанные с переездом на работу в другую местность и обустройством. Однако данная норма распространяется только на тех сотрудников, с которыми на момент переезда заключен трудовой договор (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140). В целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как подъемное пособие (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). В случае найма нового работника такие положения неприменимы. Следовательно, у организации-работодателя не возникает обязанности возмещать новому иностранному работнику затраты на переезд и обустройство.

Тем не менее если соответствующие положения закреплены в трудовом (коллективном) договоре, то, по мнению контролирующих органов, суммы возмещения сотруднику затрат по переезду к месту работы в РФ (и обратно) организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (Письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 N 03-03-05/138 (п. 2)).

А вот вопрос признания расходов на предоставление жилья иностранным работникам является спорным. Отметим, что у контролирующих органов и судебных инстанций нет единого подхода к его решению.

Так, по мнению контролирующих органов, если оплата жилья для проживания иностранного работника предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то эти начисления могут рассматриваться как часть заработной платы в натуральной форме.

Примечание

По мнению ФНС России, работодатель вправе учесть затраты по предоставлению жилья сотрудникам в составе расходов на оплату труда только при наличии в трудовом договоре условия о выплате части зарплаты в натуральной форме с конкретным указанием ее размера (Письмо от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@). Такие разъяснения налоговая служба дала при рассмотрении вопроса о порядке учета расходов по предоставлению иногородним работникам жилого помещения. Полагаем, что эти выводы применимы и в отношении иностранных работников.

В то же время согласно трудовому законодательству размер подобной неденежной выплаты не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы работника (ст. 131 ТК РФ). Поэтому соответствующие расходы контролирующие органы разрешают признавать только в пределах указанного ограничения (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 (п. 1 разд. II), УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382, от 11.01.2008 N 21-08/001105@).

При этом чиновники обращают внимание на то, что такие расходы в порядке п. 4 ст. 255 НК РФ не учитываются. Следовательно, они подлежат учету на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Например, ООО «Альфа» заключило трудовой договор с гражданином Великобритании Чарльзом Клейтоном. Согласно условиям трудового договора ООО «Альфа» ежемесячно оплачивает для иностранца аренду квартиры, расположенной рядом с офисом организации. Размер арендной платы составляет 30 000 руб. в месяц. В денежной форме работодатель обязуется ежемесячно выплачивать Чарльзу Клейтону оклад в размере 140 000 руб.

Таким образом, общая сумма заработной платы Чарльза Клейтона составляет 170 000 руб. в месяц (140 000 руб. + 30 000 руб.).

В состав расходов на оплату труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли, ООО «Альфа» может включить:

1) сумму заработной платы в денежной форме — 140 000 руб. (ст. 255 НК РФ);

2) арендные платежи в полном размере, т.е. в сумме 30 000 руб., поскольку они не превышают 20% начисленной заработной платы (170 000 руб. x 20% > 30 000 руб.) (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем у арбитражных судов иная точка зрения.

ФАС Московского округа пришел к выводу, что указанные расходы налогоплательщик вправе учесть в полном объеме на основании п. 4 ст. 255 НК РФ (Постановление от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11). Суд аргументировал свое решение тем, что обязанность по жилищному обеспечению иностранного работника на период его пребывания в РФ возлагается на работодателя законодательством (п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ, пп. «г» п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167).

Примечание

Обязанность по обеспечению иностранного работника жильем возникает, как правило, у работодателя, привлекающего работника из страны, для которой установлен визовый режим въезда в РФ. Для привлечения к работе данной категории иностранных граждан необходимо оформить приглашение на въезд в Россию в соответствии со ст. 18 Закона N 115-ФЗ. Следовательно, работодатель в этом случае признается приглашающей стороной и обязан предоставить гарантии жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина (абз. 5 п. 1 ст. 2, п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ).

Другой суд при рассмотрении вопроса об учете расходов на оплату аренды жилья сотруднику указал, что установленные ст. 131 ТК РФ ограничения не применяются в налоговых правоотношениях (Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233). Суд также пояснил, что перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ является открытым. Поэтому затраты на аренду жилья для работника работодатель вправе полностью учесть в составе расходов на оплату труда.

Кроме того, обращаем ваше внимание на то, что некоторые суды допускают учет расходов на оплату жилья по иным основаниям, а не в составе расходов на оплату труда. Так, ФАС Московского округа пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил данные затраты в состав расходов в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Судьи обосновали это тем, что затраты являются экономически оправданными и связаны с производственной деятельностью организации (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 N КА-А41/8336-10).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признавать в качестве расходов затраты на безвозмездное предоставление (оплату) жилья работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

На наш взгляд, если оплата стоимости арендованного жилого помещения предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то данные затраты могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом необходимо учитывать требования ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов и их документальном подтверждении.

Документальным подтверждением понесенных затрат выступают, в частности, трудовой договор, договор аренды, передаточный акт жилого помещения и платежные документы. Обоснованием же может являться направленность расходов на обеспечение производственного процесса, необходимость присутствия на рабочем месте сотрудников, не имеющих собственного жилья в месте нахождения компании (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233).

Следует иметь в виду, что, если размер начислений в неденежной форме в пользу работника превысит 20% его заработка, организация может быть привлечена к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. Кроме того, учитывая позицию контролирующих органов, считаем, что велика вероятность конфликтных ситуаций с проверяющими органами по вопросу правомерности учета в расходах на оплату труда начислений в неденежной форме, превышающих 20%. Поэтому при аренде жилья для иностранных работников целесообразно соблюдать ограничения, предусмотренные ст. 131 ТК РФ.

В любом случае важно помнить, что организация-работодатель имеет право учитывать такие расходы только при условии заключенного трудового договора. А затраты, понесенные в тех периодах, когда трудовой договор не был заключен и работник не состоял в штате организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767).

Отметим, что на практике по условиям трудового договора организация может компенсировать денежными средствами стоимость аренды жилья для иностранного работника.

Согласно позиции контролирующих органов подобные начисления в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций и направлены на удовлетворение личных потребностей работника в жилье. Поэтому на основании п. 29 ст. 270 НК РФ они не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@ (п. 2)).

По нашему мнению, позиция контролирующих органов не является справедливой. Потребность работника в жилье возникает по причине его переезда на новое место работы по инициативе работодателя, следовательно, компенсация стоимости жилья непосредственно связана с производственной необходимостью. По смыслу ст. 255 НК РФ работодатель вправе учесть в составе расходов на оплату труда в том числе указанные компенсационные начисления. Вместе с тем из содержания п. 29 ст. 270 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга работников, а также другие аналогичные расходы. С нашей точки зрения, компенсацию работнику затрат на аренду жилья из-за переезда на новое место работы нельзя отнести к аналогичным расходам, поскольку данные расходы не направлены на удовлетворение личных потребностей сотрудника, а вызваны интересами организации.

На основании изложенного полагаем, что работодатель вправе включить в расходы на оплату труда сумму компенсации стоимости аренды жилья иностранного работника. Однако, принимая во внимание точку зрения контролирующих органов, учет таких расходов для целей налогообложения прибыли, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.

Таким образом, если вы привлекаете к работе иностранного гражданина, вы вправе учитывать при расчете налога на прибыль:

1) возмещение затрат, связанных с переездом и обустройством нового работника, если выплаты предусмотрены трудовым договором, — на основании п. 25 ст. 255 НК РФ;

2) оплату жилья, арендованного для проживания иностранца, в сумме, не превышающей 20% начисленной месячной заработной платы, — на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Включение же в расходы на оплату труда заработной платы в натуральной форме, превышающей установленное ограничение, скорее всего, вызовет споры с проверяющими, и свою позицию придется отстаивать в суде;

3) сумму денежной компенсации работнику стоимости аренды жилья — на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Однако необходимо помнить, что учет данных расходов для целей налогообложения прибыли может привести к спорам с налоговыми органами.

Мы не будем подробно рассматривать расчет зарплаты, а разберем проводки, которые формируются в бухгалтерском учете после выполнения расчетов для каждого сотрудника.

Этапы работы по учету зарплаты в организации:

• уплата НДФЛ и взносов.

Для учета всех операций, связанных с оплатой труда, используется 70 счет «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту этого счета отражаются начисления, по дебету — НДФЛ, другие удержания и выплаты зарплаты. Проводки по начислению зарплаты, удержаниям, начислению НДФЛ и страховых взносов обычно делаются последним числом месяца, за который начислена зарплата. Проводки по выплате зарплаты и уплате НДФЛ и взносов — в день фактического перевода (выдачи) денежных средств.

Расходы на заработную плату списываются на себестоимость продукции или товаров, поэтому с 70 счетом корреспондируют следующие счета:

• для производственного предприятия — 20 счет «Основное производство» или 23 счет «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные (управленческие) расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• для торгового предприятия — 44 счет «Расходы на продажу».

Проводка выглядит следующим образом:

Д20 (44,26,…) К70

Эта проводка делается на общую сумму начисленной зарплаты за месяц, либо по каждому сотруднику, если учет на 70 счете организован с аналитикой по сотрудникам.

Удержания из заработной платы

Быстрое заведение первички, автоматичекий расчет заработной платы, многопользовательский режим, бесплатные обновления и техподдержка в онлайн сервисе Контур.Бухгалтерия!

Удержания из зарплаты уменьшают сумму начислений и проходят по дебету 70 счета. Как правило, одно удержание есть у всех сотрудников — это НДФЛ. Здесь 70 счет корреспондирует с 68 счетом «Расчеты по налогам и сборам», проводка:

Д70 К68

В проводках по другим удержаниям меняется счет по кредиту, в зависимости от того, куда оно уходит. Например, при удержании по исполнительному листу в пользу третьего лица используется 76 счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», проводка:

Д70 К76

Начисление страховых взносов

В проводках по страховым взносам не участвует 70 счет, т.к. они не начисляются работникам и не удерживаются из их зарплаты.

Страховые взносы относятся на себестоимость продукции, т.е. проходят по дебету счетов 20 (26,29,…) или 44 в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». У 69 счета обычно бывают субсчета для каждого взноса. Проводка:

Д20 (44, 26, …) К69

Выплата заработной платы

После того, как зарплата начислена по кредиту 70 счета, а по дебету 70 счета удержан НДФЛ и другие удержания, оставшаяся часть выплачивается работникам. Выплата может проходить как из кассы, так и через банк (деньги переводятся на счета работников с расчетного счета организации), т.е. 70 счет корреспондирует либо со счетом 50 «Касса», либо с 51 счетом «Расчетный счет», проводка:

Д70 К50(51)

Перечисление НДФЛ и взносов

Не позднее дня, следующего за днем выплаты зарплаты, организация обязана заплатить НДФЛ. Страховые взносы, включая взносы на травматизм, уплачиваются до 15 числа следующего месяца. Оплата происходит с расчетного счета (счет 51), закрывается задолженность перед ИФНС и фондами (счета 68 и 69). Проводки:

Д68 К51 — уплачен НДФЛ

Д69 К51 — уплачены взносы

Пример начисления зарплаты с проводками

Сотрудникам была начислена зарплата за март 2019 года, удержан НДФЛ, рассчитаны страховые взносы. Учет по 70 счету ведется без аналитики по сотрудникам, по 69 счету — с субсчетами по каждому взносу. Расходы на зарплату и взносы относятся на 20 счет.

10.04.2019 г. - выплачена зарплата, уплачен НДФЛ,

15.04.2019 г. - уплачены страховые взносы в ПФР, ФМС, ФСС.

Взносы:

• в ПФР (22%) — 16 500 рублей
• в ФМС (5,1%) — 3 825 рублей
• ФСС (2,9%) — 2 175 рублей
• ФСС травматизм (0,9%) — 675 рублей

Проводки по всем операциям:

Дата	Проводка	Сумма	Содержание операции
31.03.2019	Д20 К70	75 000	Начислена зарплата
	Д70 К68.ндфл	9 750	Удержан НДФЛ
	Начислены страховые взносы:
	Д20 К69.пфр	16 500	- в ПФР
	Д20 К69.фмс	3 825	- в ФМС
	Д20 К69.фсс1	2 175	- в ФСС (врем. нетрудоспособность)
	Д20 К69.фсс2	675	- в ФСС (травматизм)
10.04.2019	Д68.ндфл К51	9 750	Перечислен НДФЛ
	Д70 К50	65 250	Выплачена зарплата сотрудников из кассы
15.04.2019	Перечислены страховые взносы:
	Д69.пфр К51	16 500	- в ПФР
	Д69.фмс К51	3 825	- в ФМС
	Д69.фсс1 К51	2 175	- ФСС (врем.нетрудоспособность)
	Д69.фсс2 К51	675	- ФСС (травматизм)

Вести бухгалтерский учет в онлайн-сервисе Контур.Бухгалтерия — удобно. Быстрое заведение первички, автоматический расчет зарплаты, совместная работа с директором.

Налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму расходов, направленных на оплату труда сотрудников (п. 6 ст. 346.16 НК РФ).

Об особенностях учета и документального оформления такого рода расходов рассказывается в этой статье.

Какие выплаты включаются в состав расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда определяется в соответствии со ст. 255 НК РФ (подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда организации-упрощенца включаются:

— любые начисления работникам в денежной (или) натуральной формах;

Стимулирующие начисления и надбавки;

Компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

Премии и единовременные поощрительные начисления;

Затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Но только при условии, что указанные начисления и расходы предусмотрены нормами законодательства РФ, коллективным договором или трудовым договором.

Кроме того, к расходам на оплату труда относятся платежи по договорам добровольного и обязательного страхования работников (негосударственное пенсионное страхование, добровольное медицинское страхование и т.п.).

Учтите, что расходы на добровольное страхование работников можно учесть при расчете единого налога только в пределах норм, которые установлены п. 16 ст. 255 НК РФ.

Как оформлять расходы на оплату труда

Налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. Все записи в книге учета доходов и расходов делаются на основании первичных документов.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.

Для расчета сумм, подлежащих выплате сотрудникам, необходимо составить либо расчетно-платежную ведомость (форма № Т-49) либо расчетную ведомость (форма № Т-51) и платежную ведомость (форма № Т-52).

Ведомости по формам № Т-49 и Т-53 регистрируются в специальном журнале, который составляется по унифицированной форме № Т-53а.

В расчетно-платежной и в платежной ведомостях указывается та сумма, которая должна быть выдана работникам. Однако возможно, что не все работники смогут получить причитающиеся им деньги.

Поэтому на сумму фактически выданной заработной платы оформляется расходный кассовый ордер(форма № КО-2). А в расчетно-платежной или в платежной ведомости (соответственно графы 23 и 5) напротив фамилий тех работников, которые не получили начисленные суммы, нужно сделать пометку «Депонировано».

Учет расчетов с депонентами ведется в специальном реестре или в книге учета депонентов.

В книге учета доходов и расходов указывается только та сумма заработной платы и прочих выплат, которая фактически выдана сотрудникам.

Если организация перечисляет заработную плату работникам на личные банковские счета, то составляется только расчетная ведомость (форма № Т-51).

Когда следует признавать расходы на оплату труда

Так как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ), расходы на оплату труда учитываются в целях налогообложения на дату:

Выдачи работникам денежных средств из кассы;

Перечисления денежных средств с расчетного счета организации на личные банковские счета сотрудников;

Передачи работникам продукции (товаров, работ, услуг) в счет заработной платы.

Что касается выплаты зарплаты в натуральной форме, то бухгалтеру нужно помнить следующее. Статьей 131 ТК РФ установлено, что не менее 80% заработной платы должно выплачиваться деньгами и только 20% суммы, подлежащей выплате сотруднику, может быть выдано в натуральной форме - продукцией, товарами, работами или услугами.

Следуя требованиям Трудового кодекса РФ, работодатели обязаны выплачивать заработную плату два раза в месяц (ст. 136 ТК РФ). Ту часть заработной платы, которая выплачивается за первую половину месяца, принято называть авансом, а заработную плату за вторую половину месяца - окончательным расчетом.

Трудовой кодекс обязывает работодателей в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, которая причитается ему на определенный период. Для этого бухгалтеру необходимо выдавать работникам расчетные листки.

Аванс выплачивается уже после того, как первая половина месяца полностью отработана. Перед тем как выплатить аванс, бухгалтер должен начислить заработную плату за первую половину месяца и выдать каждому работнику расчетный листок.

Следовательно, сумму выплаченного аванса бухгалтер может учесть в составе расходов текущего месяца. Записи в книге учета доходов и расходов делаются на основании платежной ведомости.

Сумма денежных средств за вторую половину фактически отработанного месяца выплачивается, как правило, в начале следующего месяца. Поэтому учесть в составе расходов на оплату труда сумму окончательного расчета можно только в следующем месяце.

Как учитывать премии

При расчете единого налога расходы на оплату труда учитываются в том порядке, который предусмотрен для начисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.

К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Следовательно, при расчете единого налога организация, применяющая УСН, может учесть затраты на выплату разовых премий производственного характера, предусмотренных коллективным договором (письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 № 18-12/3/081433).

Нужно ли удерживать НДФЛ с аванса

Организации (предприниматели) должны выполнять функции налоговых агентов и удерживать налог на доходы физических лиц с выплат сотрудникам. Кроме того, на основании п. 1 ст. 230 НК РФ они обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России. До настоящего времени указанная форма министерством не утверждена. Минфин России в письме от 21.01.2010 № 03-04-08/4-6 разъяснил, что в связи с этим налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан рассчитывать сумму НДФЛ в конце того месяца, в котором были начислены доходы в пользу работника. В тот день, когда организация выплачивает работнику начисленный доход, нужно удержать сумму НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с авансов?

При выплате доходов в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода является последний день месяца, за который был выплачен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому авансы, выплаченные за первую половину месяца, доходом работника в целях налогообложения не признаются.

Следовательно, если организация заключила с работником трудовой договор, налог на доходы физических лиц нужно удерживать только при окончательном расчете с работником. Сумма заработной платы, выданная авансом за первую половину месяца, этим налогом не облагается (письма Минфина России от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214 и от 16.07.2008 № 03-04-06-01/209).

Если же с работником был заключен договор гражданско-правового характера, то выплаты по нему нельзя назвать оплатой труда. А значит, доходы физических лиц по этим договорам признаются не в конце месяца, а по мере выплаты денежных средств. Таким образом, с каждой выплаты физическому лицу дохода по гражданско-правовому договору организация должна удержать НДФЛ. При этом не имеет значения, когда была произведена выплата - в начале, в середине или в конце месяца.

Сумму удержанного НДФЛ необходимо перечислить в бюджет. Причем сделать это необходимо не позднее того дня, когда организация:

Получила в банке деньги для выплаты сотрудникам заработной платы и доходов по гражданско-правовым договорам;

Перечислила заработную плату на личные банковские счета работников.

Как учитывать налог на доходы физических лиц

В свое время много шума в связи с этим вопросом наделало письмо УМНС России по Московской области от 30.07.2003 № 04-20/13210/Р781, в котором налоговики рассматривают расходы на оплату труда как состоящие из двух частей - сумм, выплаченных работникам, и налога на доходы физических лиц.

По мнению авторов письма, организации могут включить в состав расходов на оплату труда согласно подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ только те суммы, которые были фактически выплачены сотрудникам. Сумма же налога на доходы физических лиц, которая была удержана с начисленных доходов и перечислена в бюджет, в составе расходов на оплату труда не учитывается.

Кроме того, суммы НДФЛ нельзя учесть как налоги и сборы по подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и принять в уменьшение доходов при определении налоговой базы при расчете единого налога. Ведь работодатели при удержании и уплате НДФЛ исполняют обязанности налогового агента и перечисляют в бюджет сумму НДФЛ не за счет собственных средств. Значит, по мнению УМНС России по Московской области, налог на доходы физических лиц нельзя признать расходом организации.

Несмотря на то что письмо вышло давно, налогоплательщики до сих пор продолжают задавать тот же вопрос: учитывается ли НДФЛ в составе расходов?

Однако чиновники отвечают на этот вопрос уже по-другому.

В письме УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 № 16-15/012115 говорится о том, что НДФЛ, удержанный из дохода сотрудника, является составной частью расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Следовательно, суммы налога на доходы физических лиц включаются в расходы организации в составе расходов на оплату труда на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Суммы налога включатся в расходы в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, то есть после перечисления НДФЛ в бюджет.

Налоговиков полностью поддерживают и специалисты Минфина России. В своих письмах от 24.11.2009 № 03-11-06/2/246 и от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271 они указали, что суммы НДФЛ, которые организация удерживает из доходов работников, не могут учитываться в качестве расходов при определении налоговой базой организацией на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В то же время они могут уменьшить налогооблагаемые доходы на сумму расходов на оплату труда, из которых удерживается налог на доходы физических лиц.

Таким образом, сумма НДФЛ отражается в книге учета доходов и расходов в том случае, когда одновременно выполняются два условия:

заработная плата, с которой удержан налог, фактически выдана работнику;

сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет.

Пример 1

И.И. Иванов работает в ООО «Фортуна». Организация применяет упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами.

20 апреля 2010 г. работнику был выдан аванс в размере 5000 руб. (расходный кассовый ордер № 78).

За апрель ему было начислено 15 000 руб. (расчетно-платежная ведомость № 5 от 30.04.2010). Величина стандартных налоговых вычетов по НДФЛ составила 1000 руб. (на самого работника - 0 руб., на его ребенка - 1000 руб.).

Сумма НДФЛ, удержанная из заработной платы работника, равна 1820 руб. [(15 000 руб. - 1000 руб.) х 13%].

5 мая на основании расходного кассового ордера № 92 работнику была выдана заработная плата за апрель (с учетом ранее выданного аванса) в размере 8180 руб. (15 000 руб. – 5000 руб. – 1820 руб.). Сумма НДФЛ была перечислена в бюджет на основании платежного поручения № 201 от 05.05.2010.

1. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма, руб.
	дата и номер первичного документа		доходы, учитываемые при расчете единого налога	расходы, учитываемые при расчете единого налога
	РКО № 78 от 20.04.2010	Выдан аванс за первую половину апреля 2010 г.
	Расчетная ведомость № 5 от 30.04.2010; РКО № 92 от 05.05.2010	Выплачена заработная плата за вторую половину апреля 2010 г.
	Расчетная ведомость № 5 от 30.04.2010; п/п № 201 от 05.05.2010	Перечислен в бюджет НДФЛ с заработной платы сотрудника за апрель 2010 г.

Как учитывать заработную плату за декабрь при переходе на УСН

Как правило, заработная плата за вторую половину месяца выдается уже в следующем месяце. Поэтому зарплата за декабрь, являющийся последним месяцем применения общего режима налогообложения, будет выплачена в январе, то есть уже после перехода на применение «упрощенки».

Если организация учитывала доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления, то декабрьская зарплата уже включена в состав расходов за прошедший год. Поэтому в январе сумму заработной платы, выплаченной за декабрь, учитывать в составе расходов не следует. Не нужно включать в расходы и сумму НДФЛ, удержанную с декабрьской зарплаты.

Пример 2

С 1 января 2010 г. ООО «Гром» применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на сумму расходов.

До перехода на УСН организация уплачивала налоги в общеустановленном порядке. Доходы и расходы в целях расчета налога на прибыль организация рассчитывала методом начисления.

В январе 2010 г. была начислена заработная плата за вторую половину декабря 2009 г. в размере 40 000 руб. (расчетная ведомость от № 1 06.01.2010). Сумма НДФЛ составила 9100 руб.

11 января зарплата в размере 30 900 руб. (40 000 руб. – 9100 руб.) была выдана из кассы организации (расходный ордер № 4), а сумма НДФЛ перечислена в бюджет (платежное поручение № 7).

Однако в книге учета доходов и расходов ни сумма заработной платы за декабрь 2009 г., ни сумма НДФЛ, удержанного и перечисленного в бюджет, не отражаются.

25 января 2010 г. был выплачен аванс в размере 50 000 руб. (расчетная ведомость № 1, расходный ордер № 42).

31 января была начислена заработная плата за вторую половину января 2010 г. в размере 50 000 руб. (расчетная ведомость № 2 от 31.01.2010). Сумма НДФЛ составила 11 700 руб.

8 февраля заработная плата в размере 38 300 руб. (50 000 руб. – 11 700 руб.) была выдана из кассы организации (расходный ордер № 78), а сумма НДФЛ перечислена в бюджет (платежное поручение № 94).

1. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма, руб.
№ п/п	дата и номер первичного документа
	Платежная ведомость № 1 от 25.01.2010, РКО № 42 от 25.01.2010	Выдан аванс за первую половину января 2010 г.
	Расчетная ведомость № 2 от 31.01.2010; РКО № 78 от 08.02.2010	Выплачена заработная плата за вторую половину января 2010 г.
	Расчетная ведомость № 2 от 31.01.2010, п/п № 94 от 08.02.2010	Перечислен в бюджет НДФЛ за январь 2010 г.

Аналогичный подход к отражению расходов в целях налогообложения будет и в случае перехода организацией-«упрощенцем» с объекта налогообложения «доходы» на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В случае изменения объекта налогообложения заработная плата за декабрь, выплаченная в январе, не учитывается в составе расходов при расчете единого налога после перехода на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Об этом говорится в письме Минфина России от 08.07.2009 № 03-11-06/2/121.

Прочие удержания из заработной платы

Во многих организациях есть работники, которые уплачивают алименты.

Алименты - это обязательства, по которым один член семьи должен содержать другого, как правило, нетрудоспособного или нуждающегося в материальной поддержке. Обязательствами по выплате алиментов могут быть связаны родители и дети, супруги и бывшие супруги, бабушки и дедушки с внуками, воспитанники и воспитатели, падчерицы и пасынки с приемными родителями.

Средства на содержание нуждающегося члена семьи могут предоставляться добровольно. Для этого заключается соглашение между родителями, супругами и бывшими супругами, а также между другими членами семьи о размере, условиях и порядке выплаты алиментов. Такое соглашение должно быть оформлено в письменной форме и нотариально заверено.

В случае если средства от лица, обязанного содержать нуждающегося члена семьи, не поступают, производится их взыскание в судебном порядке. Причем лицо, имеющее право на получение алиментов, может обратиться в суд с заявлением о взыскании алиментов в любое время независимо от срока, прошедшего с момента возникновения права на алименты.

Чаще всего возникает ситуация, когда бухгалтеру приходится удерживать из заработной оплаты работника алименты на содержание несовершеннолетних детей. Размер алиментов в этом случае, как правило, ежемесячно составляет:

на одного ребенка - одна четверть;

на двух детей - одна треть;

на трех и более детей - половина заработка или иного дохода родителей.

Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится из всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (в российских рублях или иностранной валюте) и натуральной формах.

Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства РФ от 18.07.96 № 841.

Алименты удерживаются не только из заработной платы, но и:

С пособий по временной нетрудоспособности,

Выходного пособия;

Материальной помощи;

Доходов по акциям;

Доходов от предпринимательской деятельности;

Доходов от передачи имущества в аренду.

Алименты не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Удержанные алименты необходимо перечислить их получателю в течение трех дней с момента выплаты заработной платы своему работнику.

Обратите внимание! Выплачивать алименты авансом нельзя.

Помимо взыскания алиментов на несовершеннолетних детей или на недееспособных родителей из заработной платы могут производиться и другие удержания. Бухгалтер может удержать суммы на возмещение материального ущерба юридическим и физическим лицам, а также в счет погашения займа, предоставленного организацией своему работнику, и процентов по нему.

Требования по взысканию алиментов являются первоочередными (ст. 111 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Поэтому прочие удержания можно взыскивать только после удержания суммы алиментов. При этом необходимо учитывать ограничения размера удержаний, которые установлены ст. 99 Федерального закона «Об исполнительном производстве» и ст. 138 Трудового кодекса РФ.

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам, в том числе алиментов на содержание несовершеннолетних детей, общий размер удержаний не может превышать 70% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.

Удержания из заработной платы включаются в расходы на оплату труда в составе начисленных сумм (письмо Минфина России от 25.06.2009 № 03-11-09/225).

Они отражаются в книге учета доходов и расходов только после того, как будут фактически перечислены получателю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Об этом говорится в письме Минфина России от 05.07.2004 № 03-03-05/2/44.

Некоторые организации предоставляют своим сотрудникам займы. Проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав доходов организации как внереализационные доходы (п. 6 ст. 250 НК РФ). Они признаются в качестве дохода на дату поступления денежных средств в кассу организации или на ее расчетный счет.

Сумма основного долга, возвращаемого работником, в книге учета доходов и расходов не отражается. Дело в том, что указанная сумма не включается в состав налогооблагаемых доходов организации-«упрощенца» (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 3

И.И. Иванов работает в ООО «Фортуна». Организация использует упрощенную систему налогообложения и платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

У него есть ребенок, в пользу которого удерживаются алименты в размере 25% суммы выплат на основании исполнительного листа.

В январе 2010 г. на основании договора займа от 31.01.2010 № 1 организация выдала И.И. Иванову заем в размере 100 000 руб. (расходный кассовый ордер № 46 от 01.02.2010) на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов в размере 1% суммы займа.

Денежные средства, выданные из кассы организации по договору займа, в книге учета доходов и расходов не отражаются.

20 февраля 2010 г. работнику был выдан аванс в размере 5000 руб. (расходный кассовый ордер № 78).

За февраль ему было начислено 15 000 руб. (расчетная ведомость № 3 от 28.02.2010). Величина стандартных налоговых вычетов по НДФЛ составила 1000 руб. (на самого работника - 0 руб., на его ребенка - 1000 руб.).

Сумма НДФЛ, удержанного из заработной платы работника, равна 1820 руб. [(15 000 руб. – 1000 руб.) х 13%]. Затем бухгалтер рассчитал сумму алиментов, которую необходимо удержать по исполнительному листу:

(15 000 руб. – 1820 руб.) х 25% = 3295 руб.

3 марта на основании расходного кассового ордера № 92 работнику была выдана заработная плата за февраль (с учетом ранее выданного аванса) в размере 4885 руб. (15 000 руб. – 5000 руб. – 1820 руб. – 3295 руб.). Сумма НДФЛ была перечислена в бюджет на основании платежного поручения № 201 от 03.03.2010.

В тот же день Иванов внес в кассу ООО «Фортуна» проценты по займу, который был ему предоставлен организацией, в размере 1000 руб. (100 000 руб. х х 1%). На указанную сумму был оформлен приходный кассовый ордер № 54.

6 марта сумма алиментов, которая была удержана с работника, перечислена получателю (почтовый перевод № 2/240).

В разделе 1 книги учета доходов и расходов были сделаны такие записи.

З1. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма, руб.
№ п/п	дата и номер первичного документа		доходы, учитываемые при расчете единого налога	расходы, учитываемые при расчете единого налога
		Выдан аванс за первую половину февраля 2010 г.
	Расчетная ведомость № 3 от 28.02.2010; РКО № 92 от 03.03.2010	Выдана заработная плата за вторую половину февраля 2010 г.
	Договор займа № 1 от 31.01.2010;	Получены проценты за февраль 2010 г.
	Расчетная ведомость № 3 от 28.02.2010;	Перечислен в бюджет НДФЛ за февраль 2010 г.
	Расчетная ведомость № 3 от 01.03.2010; п/п № 2/240	Перечислены алименты за февраль 2010 г. получателю

Расходы на оплату труда работников организации, в том числе не состоящих в ее штате, осуществляемые в соответствии с принятой ор­ганизацией системой оплаты труда (включая премии, стимулирую­щие и компенсирующие выплаты), независимо от источников выплат учитываются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», по кредиту которого показывается начисленная из всех источников сум­ма оплаты труда. По дебету отражаются удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдача причитающихся сумм работ­никам и не выплаченные в срок суммы оплаты труда и доходов. Саль­до этого счета, как правило, кредитовое и показывает задолженность организации перед рабочими и служащими по заработной плате и другим указанным платежам.

Основным регистром, используемым для оформления расчетов с работниками по заработной плате, является расчетно-платежная ведо­мость. Это регистр аналитического учета, так как составляется в разре­зе каждого табельного номера, по категориям работников, по видам оплат и удержаний. Расходы организации на оплату труда работников формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 Положе­ния по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, ут­вержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № ЗЗн).

Пример. В штате организации состоит 5 работников, которым ус­тановлены соответствующие оклады (таблица). Учетной политикой организации и трудовым договором определена повременная форма оплаты труда. В октябре количество рабочих дней - 23. Работникам организации начислена заработная плата за месяц на сумму 48 287 руб. Работник Миронов И.И. отработал 18 дней, Нестеров В.Т. - 20 дней.

bgcolor=white>и>

Итого октябрь	Серова К.А.	Нестеров В.Т.	Веселова М. Р.	Миронов И.И.	Киселев Л.П.	Ф. И. О.
СП	40	40	о	М	£3	О
о	о	о	о	о	о	ё
	ю	ю	ю	ОО	К)	Количество рабочих дней
«ь			>-		-
к>	о	ОО	о	о	Начислено за отработанное время
			о		о
						Оплата работы в выходные дни
						Материальное поощрение
						Оплата больничных
■и.	УД		-	40	н-
00	о	ОО	о	40	Ю	Всего начислено
	о	04	о		о
6446	1170	1195	1300	1221	1560	Налог на доходы физических лиц	Удержания
						Материальный ущерб
	о	04	00		н-
00	ОО	О		ОО	Фонд социального страхования 2,9%	о О Ч о
1738	ю	К)	и>	и>	ю	Фонд медицинского страхования 5,1 %	Ё §
6808	1260	1153	1400	1315	1680	Пенеионный фонд 26 %	І 2

іяївіги ионіодвсІБЄ вівілляа и эинэюиьвн *5*8

При повременной форме оплаты труда основанием для начисления заработной платы является табель учета использования рабочего времени (форма № Т-13), в котором отражается информация о количестве отра­ботанного и не отработанного времени работниками за текущий месяц.

Заработок рабочих определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки установленного разряда рабочего на количество от­работанных им часов или дней.

Заработок других категорий работников определяют следующим образом: если эти работники отработали все рабочие дни месяца, то их оплату составят установленные для них оклады; если же они отра­ботали неполное число рабочих дней, то их заработок определяют де­лением установленной ставки на календарное количество рабочих дней и умножением полученного результата на количество оплачи­ваемых за счет предприятия рабочих дней.

На сумму начисленной заработной платы в бухгалтерском учете составляется запись:

В торговых организациях:

Дебет 44 «Расходы на продажу»

В производственных организациях:

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное произ­водство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйст­венные расходы»

Начисление оплаты труда по операциям, связанным с заготовле­нием и приобретением производственных запасов, оборудования к установке и осуществлением капитальных вложений, отражают:

На сумму заработной платы, включаемой в первоначальную стоимость основных средств:

Дебет 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеобо­ротные активы»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

На сумму заработной платы, включаемой в фактическую себе­стоимость материально-производственных запасов:

Дебет 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение матери­альных ценностей»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Пособия по временной нетрудоспособности и другие выплаты за счет средств органов социального страхования отражают по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и кредиту счета 70.

Начисленные суммы премий, материальной помощи, пособий, оплаты труда по работам, производимым за счет средств целевого фи­нансирования и в процессе получения внереализационных или опе­рационных доходов, отражают по дебету счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Начисление доходов работникам организации по акциям и вкла­дам в ее имущество оформляют следующей бухгалтерской записью: Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Организация может создавать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Резервируемые суммы относят в дебет тех же счетов производственных затрат, на которые отнесена начисленная зарплата работников, и в кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

По мере ухода рабочих в отпуск фактически начисленные им сум­мы за отпускной период списывают на уменьшение созданного ре­зерва. При этом составляют следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Такой же записью оформляют начисление работникам вознагра­ждений за выслугу лет.

Заработная плата в соответствии со ст. 136 ТК РФ выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным дого­вором, трудовым договором.

Выплата заработной платы работнику осуществляется, как прави­ло, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором.

При выплате заработной платы работодатель обязан в письмен­ной форме извещать каждого работника о составных частях заработ­ной платы, причитающейся ему за соответствующий период, разме­рах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей де­нежной сумме, подлежащей выплате.

По общему правилу работодатель обязан оплачивать труд работ­ника в денежной форме. Оплата в иных формах допускается только по письменному заявлению работника и только в пределах 20 % от общей суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ). При этом выплата части заработной платы в натуральной (неденежной) форме является правом, а не обязанностью работодателя.

Натуральная форма оплаты труда может быть предусмотрена кол­лективным или трудовым договором. В качестве оплаты труда работо­датель вправе выдавать только ту продукцию или товары, свободный оборот которых разрешен законодательством.

Выплата заработной платы работникам из кассы отражается записью:

Кредит 50 «Касса».

Выплата заработной платы из кассы может осуществляться из суммы денежных средств, полученных в виде выручки от покупателей (в торговых организациях), либо денежные средства организации по­лучают с расчетного счета. Получение денежных средств с расчетного счета осуществляется на основании денежного чека, в котором долж­на быть указана сумма, предназначенная для выплаты заработной платы работникам.

Денежные средства на выплату заработной платы безналичным путем могут быть перечислены на счета работников по открытым у них вкладам в коммерческих банках, на счета работников, предназна­ченные для расчетов пластиковыми картами, и на текущие счета фи­зических лиц.

Выплата заработной платы безналичным путем осуществляется на основании заявления работника, в котором должны быть указаны реквизиты его текущего счета, открытого коммерческим банком.

При открытии карточных счетов организация определяет катего­рию карточки, которая будет выдана работнику: расчетная карточка или кредитная карточка.

Расчетная (или дебетовая) карта - это выданная владельцу средств на банковском счете банковская карта, использование кото­рой позволяет держателю банковской карты согласно условиям дого­вора между эмитентом и клиентом распоряжаться денежными средст­вами, находящимися на его счете в пределах расходного лимита, уста­новленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств. Естественно, что по таким картам опе­рации ограничиваются суммой, заранее внесенной на счет держателя карты.

Кредитная карта - это банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты согласно условиям договора с эмитентом осуществлять операции в размере предоставленной эми­тентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установ­ленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг или получения на­личных денежных средств.

Для выплаты заработной платы по карточным счетам, открытым в уполномоченном банке организации, составляется платежное пору­чение на общую сумму заработной платы, а не на каждого работника. В банк направляется список сотрудников и начисленные им суммы.

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 51 «Расчетные счета».

При натуральной форме оплаты труда, т. е. выдаче работникам в качестве оплаты труда готовой продукции, товаров и др., составляют следующие бухгалтерские записи:

На сумму начисленной заработной платы:

Дебет 20, 23, 25, 44

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

На сумму выданной продукции, товаров, материалов в натуре по ценам реализации, включая НДС:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»;

На производственную себестоимость готовой продукции, фак­тическую себестоимость товаров и материалов, выданных в порядке натуральной оплаты:

Дебет 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Правила списания банком денежных средств на выплату заработ­ной платы работникам организации (клиента) также установлены за­конодательством.

При наличии на счете организации денежных средств, сумма ко­торых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявлен­ных к счету, эти средства списываются со счета в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание, т. е. в поряд­ке календарной очередности (п. 1 ст. 855 ГК РФ).

Если же денежных средств, имеющихся на счете организации, не­достаточно для удовлетворения всех предъявленных к нему требова­ний, банк производит списание денежных средств в особом порядке, установленном п. 2 ст. 855 ГК РФ.

В соответствии с этим порядком во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим пе­речисление или выдачу денежных средств для расчета по выплате вы­ходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовому до­говору.

Списание же средств по платежным документам самого предпри­ятия на оплату труда работников производится в третью очередь.

30.09.2016

Для отнесения каких-либо выплат к расходам на оплату труда при УСН, прежде всего необходимо, чтобы они были предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. И поскольку все упрощенцы применяют кассовый метод учета доходов и расходов, налогооблагаемую базу можно уменьшить только после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам.
Как формируются расходы на оплату труда при применении УСН и на что нужно обратить внимание при учете отдельных видов доплат и выплат работникам, рассказано в этой статье.

Расходы оплату труда работников

Фирмы на УСН с объектом «доходы минус расходы» признают расходы на оплату труда в порядке, установленном для плательщиков налога на прибыль, то есть в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно этой статье к расходам на оплату труда работников относятся любые виды расходов в их пользу, если они предусмотрены трудовым или коллективным договором.

Перечень расходов на оплату труда

К таким расходам, в частности, относят:

• зарплату, начисленную персоналу фирмы;
• премии за результаты работы;
• доплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время,
  в многосменном режиме, за совмещение профессий и т. д.);
• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством;
• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией фирмы, а также сокращением ее штата;
• единовременные вознаграждения за выслугу лет;
• районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;
• расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);
• платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;
• возмещение работникам затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, но не более 3% от суммы расходов на оплату труда.

Норматив признания процентов на добровольное медицинское страхование составляет 6%
от суммы расходов на оплату труда.

Выплата заработной платы товаром

Работодатели могут выдавать заработную плату не только в денежной форме, но и в натуральной (продукцией или товарами) (ст. 131 ТК РФ). Но такая выплата должна составлять не более 20% от начисленной заработной платы.

Выданные товары считаются реализованными, просто оплачиваются не деньгами, а путем взаимозачета (вознаграждение за труд). Расходы на приобретенные товары, которые были таким образом реализованы, можно учитывать при налогообложении (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Значит, оплату труда в натуральной форме можно отразить в составе «упрощенных» расходов.

Выплата аванса по заработной плате

Зарплату работникам нужно выплачивать не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ).
Есть два варианта учета аванса по заработной плате в расходах.

1. Аванс по заработной плате отражают в расходах на дату выплаты из кассы или перечисления на счета работников. Поскольку упрощенцы признают расходы на оплату труда в момент погашения задолженности, то, выдавая аванс, фирма погашает свою задолженность за первую половину месяца. С этим вариантом учета согласны налоговики (письмо УФНС РФ по г. Москве от 31 декабря 2004 г. № 21-14/85240).
2. Аванс по заработной плате учитывают в расходах на последнее число месяца. Поскольку задолженность по оплате труда возникает только после начисления зарплаты, выданный работникам аванс признают в расходах в день начисления зарплаты (последний день месяца).

Так как оба варианта учета аванса по заработной плате не противоречат нормам Налогового кодекса, фирма имеет право выбирать тот вариант, который ей удобнее.

НДФЛ из доходов работников

Организации и предприниматели с объектом «доходы минус расходы» вправе учесть в составе начисленных сумм оплаты труда НДФЛ, удержанный из доходов работников. Такое мнение высказал Минфин в письме от 9 ноября 2015 г. № 03-06/2/64442.

Дело в том, что «доходно-расходные» упрощенцы могут списывать в расходы уплаченные в соответствии с законодательством РФ суммы налогов и сборов (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Вместе с тем, Налоговый кодекс не освобождает упрощенцев от обязанностей налоговых агентов при выплате вознаграждений физическим лицам (п. 6 ст. 346.11 НК РФ). В частности, выплачивая доходы своим работникам, они обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ
из доходов работников (ст. 226 НК РФ).

Причем, удерживать НДФЛ нужно за счет любых денежных средств, которые выплачиваются физлицам или по их поручению третьим лицам. А вот платить НДФЛ за счет собственных средств налогового агента недопустимо.

Следовательно, НДФЛ из доходов работников нельзя отражать в составе расходов УСН-фирмы (предпринимателя) на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Однако положения подпункта 6 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса разрешают «упрощенцам» при расчете единого налога учитывать расходы на оплату труда по правилам статьи 255 Налогового кодекса. То есть, в порядке, предусмотренном для расчета налога на прибыль.

В свою очередь, статья 255 Налогового кодекса гласит, что к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

И поскольку НДФЛ учитывается в составе начисленных сумм оплаты труда, в Минфине делают вывод, что сумму этого налога также можно учесть в составе расходов на оплату труда.

Отметим, что в своем более раннем письме от 22 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/48 Минфин уже заявлял о том, что НДФЛ из зарплаты работников, можно учесть в «упрощенных» расходах
на оплату труда.

Арбитражная практика также подтверждает эту позицию. Например, ФАС Московского округа
в постановлении от 22 февраля 2005 г. № КА-А41/775-05 признал недействительным решение налоговиков о привлечении к ответственности фирмы за включение в расходы НДФЛ. Арбитры указали, что уплата налога является расходом на оплату труда, поскольку его удерживают
из заработной платы, начисленной работникам. Аналогичный вывод был сделан судьями
ФАС Московского округа в постановлении от 17 декабря 2009 г. № КА-А40/13654-09.

Также упрощенец может учесть в составе расходов выплаты по договорам гражданско-правового характера (например, по договору подряда) работникам, которые не числятся в штате (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Зарплата предпринимателя

Предприниматели, применяющие УСН, не могут выступать по отношению к себе в качестве работодателей. Поэтому они не вправе сами себе начислять и выплачивать заработную плату и, следовательно, не вправе включать в состав «упрощенных» расходов затраты на ее выплату (письмо Минфина России от 16 января 2015 г. № 03-11-11/665).

Компенсация затрат работника

Можно ли «упрощенцу» учесть расходы на подписку, если в закрытом перечне такие расходы не поименованы? Если бухгалтерская литература будет выписана на имя бухгалтера, то оплату за нее фирма может провести как компенсацию за использование личного имущества сотрудника
в служебных целях. Причем учесть выплату можно в составе расходов на оплату труда. Ни НДФЛ, ни взносы во внебюджетные фонды с нее не платят.

Чтобы фирма могла учесть в расходах компенсацию затрат работника (за использование имущества), нужно предусмотреть следующее:

• в трудовом договоре с бухгалтером подробно указать, расходы на какую литературу ему компенсируют;
• издать приказ по фирме с перечнем литературы, стоимость которой фирма будет компенсировать работнику.

Размер компенсации затрат работника, разумеется, не должен превышать стоимости подписки. А подтвердить эту стоимость должны оплаченные сотрудником квитанции на подписку.

Единовременная выплата материальная помощь

Суммы единовременной выплаты материальной помощи работникам организации к ежегодному отпуску, предусмотренные трудовым договором, уменьшают базу по «упрощенному» налогу.
Это подтвердил Минфин России в письме от 24 сентября 2012 года № 03-11-06/2/129. Финансисты указали, что положения подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса позволяют «упрощенцам» учитывать, в частности, расходы на оплату труда. При этом следует руководствоваться порядком, который прописан в статье 255 Налогового кодекса (п. 2
ст. 346.16 НК). В свою очередь, данной нормой установлено, что к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором или коллективным договором.

Исключение составляют затраты, перечисленные в статье 270 кодекса. По мнению чиновников, матпомощь к отпуску, предусмотренная трудовым или коллективным договором, размер которой зависит от зарплаты сотрудника и соблюдения им трудовой дисциплины, является элементом системы оплаты труда. Ведь данные выплаты напрямую связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции.

Позиция финансового ведомства подтверждается судебной практикой. В частности, к такому же выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 30 ноября 2010 года № 4350/10.

Оплата пособия по временной нетрудоспособности

Упрощенцы выплачивают пособия по временной нетрудоспособности своим сотрудникам
в порядке, установленном Федеральным законом от 29 декабря 2006 года № 255-ФЗ.

Пособие за первые три дня болезни работника выплачивают за счет собственных средств,
а с четвертого дня – за счет ФСС (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ). Лицам, добровольно уплачивающим взносы в ФСС, фонд оплачивает пособия за все дни нетрудоспособности.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа работника.
Ее рассчитывают по формуле:

Расчетными годами являются два календарных года, предшествующие году наступления болезни. Число календарных дней за этот период – 730.

В расчет суммы пособия включаются выплаты, на которые начислены страховые взносы.
При этом фактический заработок не может превышать установленную на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС. Предположим, пособие выплачивается в 2016 году. Два расчетных года – 2014 и 2015. Предельная величина базы составит 624 000 рубля, установленные на 2014 год, и 670 000 рублей – на 2015 год.

Если назначение и выплату пособия осуществляют несколько страхователей (при работе не у одного работодателя), средний заработок учитывается в сумме, не превышающей предельную величину, каждым из этих страхователей отдельно.

Упрощенцы» могут учесть в расходах сумму доплаты больничных пособий до фактического заработка (п. 25 ст. 255 НК РФ). Главное, чтобы такая доплата была предусмотрена в коллективном договоре или другом нормативном акте фирмы (письма Минфина РФ
от 23 декабря 2009 г. № 03-03-05/248, от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340).

Но учтите: если фирма применяет УСН с объектом «доходы», то уменьшить единый налог на сумму доплаты до фактического заработка к пособию нельзя (письмо Минфина РФ от 6 февраля 2012 г. № 03-11-06/2/20).

Упрощенцы с объектом налогообложения «доходы» уменьшают начисленный единый налог на сумму страховых взносов (в том числе «по травме»), перечисленных в ПФР, ФСС, ФФОМС, и выданных за свой счет больничных пособий, а также на платежи по договорам добровольного личного страхования в пользу работников. Однако на сумму больничных пособий, выплаченных в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием, единый налог уменьшить нельзя (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

В отличие от плательщиков УСН с объектом «доходы», фирмы на доходно-расходной УСН могут уменьшить на сумму перечисленных выплат не сам налог, а свои доходы, то есть учесть их
в расходах при расчете единого налога (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается индивидуальных предпринимателей, то, по мнению финансистов, они имеют право уменьшать полученные доходы не только на страховые взносы, уплаченные за страхование своих работников, но и на взносы, перечисленные за себя в виде фиксированного платежа (письма Минфина РФ от 24 ноября 2014 г.№ 03-11-12/59538, от 20 июня 2014 г.№ 03-11-11/29737, от 24 мая 2013 г.№ 03-11-11/18972, от 29 апреля 2013 г. № 03-11-11/15001).