Аудит отчетности: что проверить в отчете. Аудит отчетности: что проверить в отчете Этапы аудита по мсфо

Если ранее, закон 208-ФЗ предписывал представлять годовую консолидированную отчетность, то теперь для компаний добавилась обязанность представлять промежуточную консолидированную отчетность, начиная с первого отчетного периода 2017 года. А с отчетности за 1-е полугодие 2018 года введен обязательный аудит промежуточной отчетности.

Однако это касается не всех компаний. Рассмотрим в данной статье подробности.

Для кого обязательна промежуточная отчетность

Закон обязывает кредитные и клиринговые организации, страховые компании (кроме работающих в сфере обязательного медстрахования), негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании инвестиционных, паевых инвестиционных фондов и НПФ предоставлять промежуточную консолидированную отчетность в Центральный банк РФ в сроки и в порядке, установленные Центральным банком РФ.

Организации, у которых в учредительных документах предусмотрено формирование промежуточной отчетности по МСФО, обязаны представлять такую отчетность своим участникам (акционерам, учредителям) в срок не позднее 60 дней после окончания отчетного периода, за который данная отчетность составлена.

Отчетным периодом, как правило, является полугодие. Соответственно, отчетность за 1 полугодие должна быть представлена 29 августа. При этом отчетным периодом компания вправе выбрать и квартал, т.к. в соответствии с IAS 34 промежуточная отчетность формируется за период менее года. В таком случае промежуточную отчетность по МСФО необходимо представить до 30 мая, 29 августа, 29 ноября.

Компаниям необходимо также раскрывать промежуточную консолидированную отчетность (ранее закон использовал термин публиковать). Данное требование относится к кредитным организациям и иным организациям, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, путем их включения в котировальный список.

Срок раскрытия устанавливается Центральным банком. Организации, у которых обязанность раскрывать отчетность прописана в учредительных документах, осуществляют раскрытие консолидированной финансовой отчетности не позднее 30 дней со дня истечения срока ее представления.

При квартальном формировании промежуточной отчетности до 29 июня, 28 сентября, 29 декабря на собственном сайте организации должна быть раскрыта промежуточная отчетность, либо указана информация о месте раскрытия.

Как составить промежуточную отчетность по МСФО

Промежуточная отчетность готовится за период короче полного финансового года, составляется в соответствии с принципами МСФО и подразумевает подготовку:

• отчета о финансовом положении;
• отчета о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе;
• отчета об изменении в собственном капитале;
• отчета о движении денежных средств;
• раскрытия пояснений и элементов учетной политики.

Основным отличием промежуточной отчетности от годовой (помимо периода отчета) является возможность делать сокращенную финансовую отчетность. Сокращенная отчетность означает, что некоторые статьи можно показывать агрегировано, сохранив при этом промежуточные итоги, а пояснения к отчетности раскрывать выборочно.

Как и годовая отчетность, промежуточная предусматривает данные предшествующего периода. Ввиду того, что закон указывает обязательное представление промежуточной отчетности с первого отчетного периода 2017 года, предположительно это будет 1 квартал 2017. Итак, к первой промежуточной отчетности по МСФО организации понадобятся:

Обязательный аудит

Важно, что промежуточная отчетность согласно закону от 03.07.2016 262-ФЗ должна пройти аудит. По результатам аудиторской проверки выданное аудиторами заключение предоставляется и раскрывается вместе с консолидированной отчетностью.

Оптимизация трудозатрат

Организациям уже сейчас следует задуматься о подготовке МСФО отчетности, т.к. это потребует дополнительных трудозатрат. И чем раньше вы приступите к формированию пакета промежуточной отчетности, тем больше сэкономите время в следующем году. Ведь отчет предусматривает внесение данных за прошлый период в качестве сопоставимых. Кроме того, своевременно проведенный аудит отчетности позволит учесть возможные ошибки, чтобы не допустить их в будущем.

Приглашаем на Круглые столы по темам: «Подготовка отчетности по МСФО: советы и рекомендации практика» и «Новые стандарты по МСФО к отчетности за 2016 год» см. расписание

Обращайтесь, мы окажем практическую помощь в составлении отчетности по МСФО, ответим на все вопросы.

Август 2016
Эксперты компании «Правовест Аудит»

Бухгалтерская отчетность различается годовая и промежуточная. С годовой все вполне понятно, что формируется таковая за год. А что подразумевается под отчетностью промежуточной в 2019 году?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

В последней редакции закона «О бухучете» не имеется отдельного упоминания промежуточной бухгалтерской отчетности. По этой причине многие считают, что готовить ее не обязательно.

К тому же налоговые службы не истребуют таковой в неукоснительном порядке. Тем не менее экспертами рекомендуется не игнорировать промежуточную отчетность.

Это обеспечит более правильный учет и предотвратит многие ошибки. Что же в 2019 году представляет собой промежуточная отчетность?

Основные моменты

Бухгалтерская отчетность основывается на документации первичного учета. Важным требованием при составлении является соблюдение установленных норм. Учет должен вестись беспрерывно, точно и своевременно.

Все сведения надлежит указывать достоверно и не двусмысленно. При этом указываемые сведения за разные отчетные периоды должны быть легко сравнимы и сопоставимы.

Абсолютно недопустимо указание недостоверных или искаженных сведений. Классифицируется бухотчетность по степени обобщения, целевому предназначению и периодичности создания.

Так по периодичности готовится отчетность за год либо за определенный промежуток времени. Годовая отчетность формируется по итогам отчетного периода с начала января по конец декабря одного года.

Ее необходимо своевременно предоставлять в налоговый орган. Бухгалтерская промежуточная отчетность, иначе именуемая внутригодовой, готовится по итогам месяца либо квартала.

В большинстве случаев она необходима для отображения текущей ситуации для руководящего состава.

Потому решение о содержании отчетности и необходимости предоставления таковой сторонним специалистам остается всецело за руководящим органом.

Необходимые термины

Бухгалтерской отчетностью называется совокупность документов, отражающих все аспекты хозяйствования организации за определенное время.

Это своеобразная завершающая стадия, дающая полное отражение экономической ситуации для конкретного субъекта.

Промежуточной именуется бухотчетность, составляемая по окончании отчетного периода меньше одного года. Составной перечень промежуточной отчетности мало чем отличается от содержания отчетности годовой.

Единственное отличие в том, что в промежуточных отчетах отображаются только сведения за определенный отчетный период. Ее цель заключается в отображении прибылей и убытков на конец отчетного периода.

Каково ее назначение

Главным назначением любой бухотчетности является не только исполнение действующих законодательных норм. Она позволяет руководству организации увидеть абсолютную картину положения бизнеса.

Это помогает в принятии важных решений, планировании будущей деятельности, разработке стратегических планов, определению рентабельности производства и прочее.

Контролирующим органам бухгалтерская отчетность предоставляет всестороннюю оценку результативности деятельности экономического субъекта. При этом становится очевидно, насколько соблюдены требования закона.

Необходима отчетность и в случае подготовки экспертного заключения либо проведения экономического анализа. В таком случае именно отчеты становятся базой для вынесения решения.

Законные основания

Основные требования к оформлению бухгалтерской документации и все сопутствующие данному процессу нюансы определены ФЗ «О бухгалтерском учете». Почти ежегодно в этот закон вносятся дополнения и коррективы.

В настоящее время действующим признается . Немаловажное значение имеют и требования Положений, которые приняты Минфином РФ.

Бухотчетность, как годовая, так и промежуточная, формируется с учетом основных требований, определяемых нормативами всех четырех регулирующих уровней бухучета.

Важнейшими документами при этом являются:

Некоторые нюансы прописаны в дополнительных нормах, регламентирующих порядок создания бухотчетности и утвержденных Минфином РФ.

Особенности формирования отчета данного вида

Единых сроков по подготовке промежуточной отчетности не существует. Для каждой организации даты подготовки отчетности отличны.

Руководствоваться здесь необходимо:

• наличием/отсутствием нормативной обязанности по созданию промежуточной отчетности;
• нормативно-правовыми актами Минфина;
• учредительной документацией и решениями собственников компаний.

Здесь сказано, что промежуточная отчетность организации состоит из сокращенных форм, применяемых в годовой отчетности. Но вместе с тем не воспрещено составлять промежуточную отчетность в полном объеме.

Как должна быть сформирована

Особенность промежуточной бухгалтерской отчетности за первый отчетный квартал в том, что требуется анализ правильности учета предыдущего периода.

Именно в первом квартале можно выправить ошибки годового баланса или нарушения ведения бухучета.

Но при этом нужно помнить о невозможности видоизменения за прошедший год, даже когда она явилась причиной нарушений. Исправления вносятся в квартальную отчетность.

Из основных нюансов формирования промежуточной отчетности выделить можно следующие:

Отчетность составляется с нарастающими итогами	От начала отчетного года
Активы признаются и оцениваются аналогично стандартам отчетности годовой	Соответственно по прибытии/убытии отображаются нематериальные активы и основные средства
Проводить имущественную инвентаризацию на промежуточную дату не требуется	Переоценка основных средств нужна лишь при подготовке отчетности за год
Обязательства	Отображаются аналогично годовым отчетам
Для промежуточной отчетности используется учетная политика	Такая же, как и для отчетности годового типа, кроме видоизменений, внесенных после отчетной годовой даты
Оценивается промежуточная отчетность на основе периода	За который она подготовлена
Промежуточная отчетность не должна влиять	На содержательность и оценивание годовой отчетности

С бухгалтерской точки зрения промежуточная отчетность это более суженый вариант отчетности годовой, которая ограничивается всего двумя формами.

В соответствии с МСФО частота составления промежуточной отчетности не должна сказываться на оценке результатов отчетности за год.

Обязательно ли составление промежуточной консолидированной?

Целью создания консолидированной отчетности является определение характера воздействия на материальное положение организации инвестиций в дочерние и зависимые компании, операций с этими юрлицами и проводимых с ними сделок.

Наличие консолидированной отчетности позволяет оценить результативность экономических взаимосвязей внутри группы.

Основой для создания сводной отчетности становится отчетность всех организаций, входящих в состав группы. При этом формирование такой отчетности является непосредственной обязанностью материнской организации.

Согласно ПБУ 4/99 консолидированная отчетность образовывается из консолидированных бухгалтерских отчетных форм, применяемых для обычной годовой отчетности.

Организации с дочерними и зависимыми компаниями в составе не обязаны готовить промежуточную отчетность, за исключением отдельных субъектов, для которых это прямо предопределено законом.

Но если промежуточная отчетность составляется внутренними организациями, то необходимо сформировать и консолидированную отчетность. Прежде всего, консолидированная промежуточная отчетность необходима самой организации.

Наличие только годовой отчетности не позволяет своевременно реагировать на изменения в итогах деятельности и финансового положения консолидированной группы.

Именно этот недостаток и восполняет консолидированная промежуточная отчетность. Она помогает выявить самые значительные изменения, произошедшие в продолжение отчетного года.

Договор на проведение проверки

Обязательного аудита промежуточной отчетности не предусматривается. Но и прямого запрета на аудиторскую проверку законом не предполагается.

Организация может самостоятельно решить провести отчетности, заключив договор с независимым аудитором.

Договор на проведение аудита это официальный документ, который регламентирует отношения аудитора и непосредственного заказчика.

Он мало чем разнится от ординарных договоров, применяемых в сфере предпринимательства.

Единственной значимой особенностью выказывается негласный учет заинтересованностей третьей стороны, то есть потребителей отчетности.

На начальном этапе составления договора подготовка требует от аудитора ознакомиться с деятельностью организации, определить суть процесса, сроки, стоимость и необходимость привлечения сторонних специалистов.

В этом законе сказано, что если аудитор оказывает услуги по подготовке отчетности, то в течение трех лет он не вправе проводить аудит отчетности для данного субъекта.

Как это пояснительная информация отчетности банков

Пояснительная записка являет собой самостоятельный документ бухотчетности согласно п.5 ПБУ 4/99. Но при этом ей уделяется совсем немного внимания, хотя именно от нее зависит мнение непосредственных пользователей.

В основном пояснительная записка прилагается к годовой отчетности. Однако если требуется дополнительно раскрыть информацию можно подготовить пояснение и для отчетности промежуточной.

П.49 ПБУ 4/99 гласит, что пояснение к промежуточным отчетам готовится по решению учредителей либо на основании законодательных норм.

Кодекс профессиональной этики аудиторов

При проведении аудита бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Кодексом профессиональной этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г. (www.minfin.ru

С 1 января 2013 г. Кодекс этики аудиторов России, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г., не применяется.

Независимость аудиторской организации, аудитора

При проведении аудита бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренными Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г. (www.minfin.ru раздел «Бухгалтерский учет и аудит - Аудиторская деятельность - Стандарты и методики проведения аудита»).

С 1 января 2013 г. решение Совета по аудиторской деятельности от 11 июля 2011 г. «О правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций» утрачивает силу.

1) наличие свидетельств рассмотрения угроз независимости и мер предотвращения таких угроз;

2) наличие разработанных процедур, направленных на разрешение этических конфликтов и снижение риска потери независимости;

3) наличие документального подтверждения независимости;

4) соблюдение требования периодической смены лица, ответственного за проведение аудита бухгалтерской отчетности.

Должному рассмотрению подлежат угрозы независимости и меры предотвращения таких угроз в случаях:

1) оказания аудируемому лицу услуг, предусмотренных частью 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»;

2) оказания помощи аудируемому лицу в составлении бухгалтерской отчетности, в том числе предоставление текста пояснений для включения в отчетность, а также определение значений числовых показателей (на основе учетных данных, предоставленных аудируемым лицом);

3) перехода аудитора на постоянную работу в качестве должностного лица аудируемого лица, в отношении бухгалтерской отчетности которого данный аудитор проводил аудит.

Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов,

полученных преступным путем, и финансированию терроризма»

Исходя из положений ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных указанным Федеральным законом или в соответствии с ним требований в отношении идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения и представления информации.

Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 указанного Федерального закона: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.

При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным Федеральным законом, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.

Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.

Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом

законодательства о противодействии коррупции

и коммерческому подкупу

Согласно ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе законодательства о противодействии коррупции и коммерческому подкупу (в том числе коммерческому подкупу иностранных должностных лиц). Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий.

Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.

При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных законодательством о противодействии коррупции и коммерческому подкупу, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным законодательством, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении коррупционных правонарушений.

Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении коррупционных правонарушений.

Соблюдение федеральных стандартов аудиторской деятельности

При проведении аудита бухгалтерской отчетности особое внимание должно быть обращено на:

1) разработку и осуществление альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении; должное рассмотрение неурегулированных расхождений в данных аудируемого лица и данных внешнего подтверждения (ФПСАД № 18);

2) адекватность мер по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты (ФПСАД № 10);

3) качество рабочей документации аудитора, в том числе формирования и хранения аудиторских файлов (ФПСАД № 2);

4) наличие документов, обосновывающих величину аудиторской выборки (ФПСАД № 16);

5) разработку и осуществление аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (ФПСАД № 11);

6) наличие принципов и процедур, обеспечивающих уверенность в том, что кадровый состав аудиторской организации обладает необходимыми знаниями, опытом и соблюдает этические нормы; процедур оценки навыков и профессиональной компетенции работников (ФПСАД № 34);

7) осуществление должного взаимодействия аудиторов при смене аудиторской организации или при смене аудитора в ходе выполнения задания, которым занимался другой аудитор (ФСАД 5/2010).

Составление аудиторского заключения

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности установлены статьей 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.

При составлении аудиторского заключения необходимо обратить внимание на следующее.

1. Статья 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 определяют исчерпывающий перечень элементов аудиторского заключения. Документ, именуемый аудиторским заключением, не может и не должен включать никакие иные элементы, равно как в таком документе не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных элементов.

2. Документ, составляемый по результатам исполнения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг, может именоваться «Аудиторское заключение» только в том случае, когда он отвечает одновременно всем следующим условиям:

а) документ предназначен для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

б) документ содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

в) документ составляется по результатам проведенного аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудита бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

В иных случаях документ, составляемый по результатам исполнения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг (например, выполнение согласованных с клиентом процедур), а также документ, составляемый по результатам исполнения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором обязанностей, вытекающих из договора оказания прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (например, проверка постановки бухгалтерского учета, проверка соблюдения налогового законодательства), не должен именоваться аудиторским заключением.

3. Согласно пункту 6 части 2 статьи 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение должно содержать сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица (объем аудита). Требования к форме и содержанию данных сведений установлены ФСАД 1/2010, в частности, пунктом 8.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны избегать излишней детализации указанных сведений. Примеры сведений об объеме аудита приведены в приложениях к ФСАД 1/2010.

4. Согласно части 1 статьи 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Формы мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица установлены ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.

Исходя из этого документ, именуемый аудиторским заключением, не может содержать мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, выраженное в форме, отличной от установленной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.

5. Согласно ФСАД 1/2010 и 2/2010 при определенных обстоятельствах мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в аудиторском заключении, должно быть модифицировано.

При модификации мнения о достоверности бухгалтерской отчетности необходимо иметь в виду, что в соответствии с ФПСАД № 4 при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание существенность.

6. Согласно пункту 12 ФСАД 1/2010 при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица аудитору следует оценить, среди прочего, дает ли эта отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность. Иначе, наряду с иными выводами в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитору надлежит сделать вывод об уместности, правильности и полноте раскрытия информации в этой отчетности.

С уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности аудируемого лица могут быть связаны существенные искажения этой отчетности, наличие которых, в свою очередь, ведет к необходимости модификации аудиторского мнения. Действия аудитора в случае, когда существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, определены, в частности, пунктом 30 ФСАД 2/2010.

7. В аудиторском заключении должно быть указано, в соответствии с какими установленными правилами составлена бухгалтерская отчетность. Например: «в соответствии с российскими правилами составления бухгалтерской отчетности», «в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». Употребление в аудиторском заключении слов «в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности» недопустимо.

8. Согласно ФСАД 3/2010 в аудиторское заключение может быть включена привлекающая внимание часть, если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями. Требования к форме и содержанию привлекающей внимание части аудиторского заключения установлены, в частности, пунктами 3-6 ФСАД 3/2010.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны обратить особое внимание на обоснованность включения в аудиторское заключение привлекающей внимание части.

Подписание аудиторского заключения

по бухгалтерской отчетности организаций,

предусмотренных частью 3 статьи 5

Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

В соответствии с ФСАД 1/2010 аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора.

Исходя из взаимосвязанных положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности», ФСАД 1/2010, ФПСАД № 2, № 3, № 7, № 12, № 24, подготовка и представление аудируемому лицу аудиторского заключения является этапом аудита бухгалтерской отчетности этого аудируемого лица. В связи с этим в случае проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций, предусмотренных частью 3 статьи 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», подписание аудиторского заключения должно осуществляться с учетом требования части 4.1 статьи 23 этого Федерального закона.

Вместе с тем ФСАД 1/2010 не содержит ограничений на подписание аудиторского заключения наряду с указанными лицами иными уполномоченными лицами, определенными аудиторской организацией.

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и статьей 22 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» бухгалтерская отчетность негосударственного пенсионного фонда подлежит обязательному аудиту . В то же время согласно статье 22 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» помимо аудита бухгалтерской отчетности негосударственного пенсионного фонда ежегодному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности и требованиями данного Федерального закона подлежат ведение пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, срочных пенсионных выплат, единовременных выплат, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий.

В связи с этим при подготовке аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности негосударственного пенсионного фонда в отношении работы, дополнительной к проведенному аудиту этой отчетности, следует руководствоваться, в частности, пунктами 19-21 ФСАД 1/2010.

Аудит бухгалтерской отчетности

управляющей компании

негосударственного пенсионного фонда

В соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» бухгалтерская отчетность управляющей компании негосударственного пенсионного фонда подлежит обязательному аудиту. В то же время согласно статье 22 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» ежегодному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности и требованиями данного Федерального закона подлежит бухгалтерская отчетность управляющих компаний негосударственных пенсионных фондов по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.

В связи с этим при подготовке аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности управляющей компании негосударственного пенсионного фонда в отношении работы, дополнительной к проведенному аудиту этой отчетности, следует руководствоваться, в частности, пунктами 19-21 ФСАД 1/2010.

Услуги, оказываемые специализированным депозитариям

в соответствии с Федеральным законом

«О негосударственных пенсионных фондах»

Согласно статье 22 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» ежегодному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности и требованиями данного Федерального закона подлежит бухгалтерская отчетность специализированных депозитариев негосударственных пенсионных фондов по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.

Исходя из частей 2,3,4,7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» указанная услуга не является аудитом или сопутствующей аудиту услугой в смысле Федерального закона «Об аудиторской деятельности»; она рассматривается в качестве прочей связанной с аудиторской деятельностью услуги.

Аналогично должны рассматриваться предусмотренные Федеральным законом «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации» ежегодные проверки ведения бухгалтерского учета специализированным депозитарием и управляющими компаниями, их бухгалтерской отчетности по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений.

II. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Порядок составления бухгалтерской отчетности

С 1 января 2013 г. вступает в силу Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 402-ФЗ).

В связи с этим при проведении аудита бухгалтерской отчетности следует иметь в виду документ ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», размещенный на официальном сайте Минфина России в сети «Интернет» www.minfin.ru

Пояснения в составе бухгалтерской отчетности

В соответствии с частью 1 статьи 14 Федерального закона № 402-ФЗ бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним). Согласно пункту 6 части 3 статьи 21 Федерального закона № 402-ФЗ состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств) устанавливается федеральными стандартами.

В силу части 1 статьи 30 Федерального закона № 402-ФЗ в отношении состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств) продолжает действовать приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Согласно пунктам 3 и 4 этого приказа Минфина России в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах входят: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; иные приложения (пояснения).

Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений пунктов 24-27 ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подпункта «б» пункта 4 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав бухгалтерской отчетности информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены разделом VШ ПБУ 4/99.

В связи с изложенным и в соответствии с частью 3 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторские процедуры, составляющие аудит, проводятся в отношении пояснений как части бухгалтерской отчетности в полном объеме.

Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности

В связи с утратой силы с 1 января 2013 г. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» пункт «д» части 2 статьи 13 этого Федерального закона не подлежит применению. Исходя из этого с 1 января 2013 г. пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской отчетности. Однако в силу части 1 статьи 30 Федерального закона № 402-ФЗ продолжает применяться раздел VШ ПБУ 4/99. При этом предусмотренная этим разделом информация не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 39 ПБУ 4/99 в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, деятельность в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация. Как правило, такая информация не связана с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Указанная информация включается, как правило, в состав годового отчета организации или иных аналогичных документов.

Из представления информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должно быть ясно, что она не входит в состав бухгалтерской отчетности. Для этого: в бухгалтерской отчетности не должно быть ссылок на информацию, сопровождающую ее; из наименования такой информации у пользователя не должно создаться ошибочное впечатление, что она является частью бухгалтерской отчетности; такая информация должна быть обособлена от бухгалтерской отчетности.

Исходя из изложенного действия аудитора в отношении информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, ограничиваются ФПСАД № 27 и пунктами 26-29 ФСАД 1/2010. Указанная информация не упоминается в аудиторском заключении при описании бухгалтерской отчетности аудируемого лица, если иное не предусмотрено федеральными законами, федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Инвентаризация обязательств

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ обязательства подлежат инвентаризации. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяется аудируемым лицом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

В связи с утратой силы с 1 января 2013 г. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» часть 2 статьи 12 этого Федерального закона не подлежит применению. Однако в силу части 1 статьи 30 Федерального закона № 402-ФЗ продолжает применяться пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Согласно этому пункту обязательно проведение инвентаризации обязательств организации перед составлением бухгалтерской отчетности.

Поскольку в соответствии с частью 1 статьи 15 Федерального закона № 402-ФЗ отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, инвентаризация обязательств должна проводиться по состоянию на 31 декабря включительно.

Формирование отложенных налоговых активов

и отложенных налоговых обязательств

ПБУ 18/02 установлены правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определена взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При этом ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Так, в соответствии с ПБУ 18/02 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Оценка задолженности

по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате)

В соответствии с ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).

Погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату),в установленном договором порядкезаключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм налога на добавленную стоимость, сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму налога на добавленную стоимость.

Учитывая это, в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Аналогично при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Раскрытие информации о вывозных таможенных пошлинах

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Исходя из ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности, наряду с иными, формируют расходы, связанные с продажей продукции.

В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, оснований для уменьшения выручки, отражаемой в отчете о финансовых результатах, на сумму уплачиваемых организацией в общем случае вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу не имеется.

Формирование информации об оценочных обязательствах

на демонтаж и утилизацию объекта основных средств

и восстановление окружающей среды

В соответствии с ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются помимо прямо поименованных в данном Положении иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Согласно ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства включается в стоимость актива или в расходы аудируемого лица в зависимости от его характера.

Исходя из этого, сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств ивосстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе, выбранной аудируемым лицом.

затрат на освоение природных ресурсов

В соответствии с ПБУ 24/2011 организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами.

В соответствии с ПБУ 4/99, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Учитывая это, сумма поисковых затрат, отраженная в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2011 г. как расходы будущих периодов или как иной актив, подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2012 г. (включая сравнительные данные на 31 декабря 2011 г. и на 31 декабря 2010 г.) как материальные поисковые активы и (или) нематериальные поисковые активы.

Раскрытие в бухгалтерской отчетности

поисковых активов

В соответствии с ПБУ 4/99 статьи бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатахи других составных частей бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах)или не приводятся (в формах, разрабатываемых самостоятельно).

Учитывая это, а также принимая во внимание пункт 3 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, при детализации показателей по статьям отчетов, предусмотренных указанным приказом, показатели «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые активы» могут не приводиться организацией, не осуществляющей затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр.

Раскрытие в бухгалтерском балансе

затрат на ремонт основных средств

Согласно ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться, среди прочего, посредством ремонта.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

С учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

Путем их обоснованного распределения между отчетными периодами когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Учитывая это, а также пункт 7 ПБУ 1/2008 и пункт 19 ПБУ 4/99, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства».

С учетом пункта 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Раскрытие информации об инновациях и

модернизации производства

В соответствии с ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности аудируемым лицом выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении аудируемого лица, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность аудируемое лицо включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

При раскрытии дополнительной информации, например об инновациях и модернизациипроизводства, приводятся данные о затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, с приобретением (созданием) нематериальных активов (новых технологий, прав на патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей и др.); о затратах на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств; о затратах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества, изменением дизайна и других эксплуатационных свойств продукции, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса; об источниках средств на инновации и модернизацию производства.

Для целей раскрытия указанной информации целесообразно учитывать документ ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства», размещенный на официальном сайте Минфина России в сети «Интернет» www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и аудит - Бухгалтерский учет - Законодательные и иные нормативные правовые акты - Обобщение практики применения законодательства».

Раскрытие информации о рисках хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с ПБУ 4/99 если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Исходя из этого с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, организацией должны раскрываться показатели и пояснения о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена эта организация.

Для целей раскрытия указанной информации целесообразно учитывать документ ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности», размещенный на официальном сайте Минфина России в сети «Интернет» www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и аудит - Бухгалтерский учет - Законодательные и иные нормативные правовые акты - Обобщение практики применения законодательства».

Формирование бухгалтерской отчетности

негосударственными пенсионными фондами

В соответствии с приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н этот приказ распространяется на организации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

В связи с этим негосударственные пенсионные фонды как особая организационно-правовая форма некоммерческих организаций при составлении бухгалтерской отчетности должны руководствоваться указанным приказом с учетом особенностей, установленных приказом Минфина России от 10.01.2007 № 3н «Об особенностях бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов».

Правила составления

консолидированной финансовой отчетности

Исходя из статьи 8 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» и в соответствии с приказом Минфина России от 14 сентября 2012 г. № 126н при формировании консолидированной финансовой отчетности за 2012 г. организациями, за исключением указанных в части 2 названной статьи Федерального закона, Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112, с 1 января 2013 г., не применяются.

При формировании консолидированной финансовой отчетности следует учитывать документы Межведомственной рабочей группы по применению МСФО ОП 1-2012 и ОП 2-2012 «Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации», размещенный на официальном сайте Минфина России в сети «Интернет» www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и аудит - Международные стандарты финансовой отчетности - Законодательство о МСФО - Межведомственная рабочая группа по применению МСФО».

Составление промежуточной бухгалтерской отчетности

в 2013 г.

В соответствии со статьей 13 Федерального закона № 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется организациейв случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

При составлении организацией промежуточной бухгалтерской отчетности в 2013 г. следует иметь в виду, что в соответствии с частью 1 статьи 30 Федерального закона до утверждения федеральных и отраслевыхстандартов предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона. В связи с этим общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются ПБУ 4/99.

III . Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности страховыми организациями

Состав бухгалтерской отчетности

В связи со вступлением в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» приказ Минфина России от 27.07.2012 № 109н «О бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков» применяется в части, не противоречащей указанному Федеральному закону. В частности:

Отчет о прибылях и убытках страховщика должен именоваться отчетом о финансовых результатах страховщика;

Отчет общества взаимного страхования о целевом использовании полученных средств должен именоваться отчетом общества взаимного страхования о целевом использовании средств;

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности страховщика не включается в состав бухгалтерской отчетности.

Раскрытие информации

в пояснениях к бухгалтерскому балансу страховщика

и отчету о финансовых результатах страховщика

Особенности составления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатахстраховщика (далее - пояснения) установлены в главе IX Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховщиков, утвержденной приказом Минфина России от 27 июля 2012 г. № 109н (далее - Инструкция).

В органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти (кроме органа страхового надзора и его территориальных органов) в составе бухгалтерской отчетности страховщика представляются пояснения, оформленные в табличной форме согласно приложению к Инструкции.

В орган страхового надзора и его территориальный орган в составе бухгалтерской отчетности страховщика представляются пояснения, оформленные в табличной форме согласно приложению к Инструкции, а также в текстовой форме.

Состав раскрываемой в пояснениях в текстовой форме информации приведен в пункте 74 Инструкции.

Особенности составления бухгалтерской отчетности

обществом взаимного страхования

Исходя из пункта 5 Инструкции, а также с учетом части 1 статьи 14 и части 1 статьи 30 Федерального закона № 402-ФЗ бухгалтерская отчетность общества взаимного страхования состоит из:

• бухгалтерского баланса страховщика (форма № 1-страховщик);
• отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик);
• отчета общества взаимного страхования о целевом использовании средств (форма № 6-овс);
• пояснений к бухгалтерскому балансу страховщика и отчету о финансовых результатах страховщика.

Особенности составления обществами взаимного страхования бухгалтерского баланса страховщика (форма № 1-страховщик) установлены в пункте 35 Инструкции.

Информация о целевом использовании обществом взаимного страхования полученных средств на финансирование его уставной деятельности в части операций по взаимному страхованию раскрывается в отчете о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик)с учетом особенностей, установленных в пункте 59 Инструкции.

Особенности формирования показателей отчета общества взаимного страхования о целевом использовании средств (форма № 6-овс) установлены в главе VIII Инструкции.

Раскрытие информации о выплатах по договорам страхования

иного, чем страхование жизни, доле перестраховщиков в них

Согласно пункту 49 Инструкции,а также с учетом части 1 статьи 14 и части 1 статьи 30 Федерального закона № 402-ФЗ данные по статьям «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования - всего» и «Доля перестраховщиков в выплатах» раздела II отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик)отражаются с учетом доходов по суброгационным и регрессным требованиям, а также доходов от получения застрахованного имущества и (или) его годных остатков в связи с переходом права собственности на него к страховщику и доли перестраховщиков в этих доходах.

Пояснения к указанным статьям приводятся в подразделе 8.2 раздела 8 «Доходы и расходы страховщика» пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции).

Раскрытие информации об отчислениях от страховых премий

Согласно пункту 50 Инструкции, а также с учетом части 1 статьи 14 и части 1 статьи 30 Федерального закона № 402-ФЗ по группе статей «Отчисления от страховых премий» отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик) отражается величина отчислений от страховых премий, осуществленных страховщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) правилами и стандартами профессиональных объединений, союзов, ассоциаций страховщиков, к полномочиям которых относится аккумулирование производимых страховщиками отчислений от страховых премий в соответствии с законодательством Российской Федерации. К таким отчислениям от страховых премий относятся, например:

отчисления в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, предусмотренные Федеральным законом «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»;

отчисления от страховых премий в резерв для финансирования компенсационных выплат, предусмотренные Федеральным законом «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда в результате аварии на опасном объекте»;

отчисления части полученных страховых премий по договорам сельскохозяйственного страхования в фонд компенсационных выплат, предусмотренные Федеральным законом «О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон «О развитии сельского хозяйства».

Отчисления в фонд предупредительных мероприятий, который страховая организация вправе формировать в соответствии с пунктом 6 статьи 26 Закона Российской Федерации «Об организации страхового дела в Российской Федерации», не отражаются по группе статей «Отчисления от страховых премий»

Пояснения к группе статей «Отчисления от страховых премий» приводятся в подразделе 8.3 раздела 8 «Доходы и расходы страховщика» пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции).

Раскрытие информации о доходах и расходах по инвестициям

Суммы доходов, полученных от размещения (инвестирования) средств страховых резервов (доходы в виде процентов, доходы от участия в других организациях, разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений и др.), и связанные с ними суммы расходов отражаются соответственно по группам статей «Доходы по инвестициям» и «Расходы по инвестициям» раздела I (от размещения (инвестирования) средств страховых резервов по страхованию жизни) и раздела II(от размещения (инвестирования) средств страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни)отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик).

Суммы доходов, полученных от размещения собственных средств страховой организации, и связанные с ними суммы расходов отражаются соответственно по группам статей «Прочие доходы» и «Прочие расходы» раздела III отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик).

При этом следует иметь в виду, что суммы доходов и расходов по инвестициям, имеющих косвенный характер, связанных одновременно с размещением средств страховых резервов и иных активов (например, расходы на содержание структурного подразделения страховщика, занятого управлением инвестициями, оплата услуг специализированного депозитария), распределяются страховщиком между соответствующими группами статей разделов I, II и III отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик)в соответствии с методом, установленным в учетной политике страховщика, который должен быть раскрыт в пояснениях, включаемых в состав годовой бухгалтерской отчетности (пункт 58 Инструкции).

подраздел 8.5.1 - к группам статей «Доходы по инвестициям» и «Расходы по инвестициям» раздела I;

подраздел 8.5.2 - к группам статей «Доходы по инвестициям» и «Расходы по инвестициям» раздела II;

подраздел 8.7 - к группам статей «Прочие доходы» и «Прочие расходы» раздела III.

Раскрытие информации о прочих доходах и расходах,

непосредственно связанных с операциями по страхованию

По группам статей «Прочие доходы по страхованию жизни» и «Прочие расходы по страхованию жизни» раздела I отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик)отражаются соответственно суммы доходов и расходов, непосредственно связанных с операциями по страхованию жизни и не относимых к другим группам статей (статьям) раздела I.

По группам статей «Прочие доходы по страхованию иному, чем страхование жизни» и «Прочие расходы по страхованию иному, чем страхование жизни» раздела II отчета о финансовых результатах страховщика (форма № 2-страховщик)отражаются соответственно суммы доходов и расходов, непосредственно связанных с операциями по страхованию иному, чем страхование жизни, и не относимых к другим группам статей (статьям) раздела II.

Состав прочих доходов и расходов, непосредственно связанных с операциями по страхованию, установлен в пунктах 46, 47, 53 и 54 Инструкции.

Пояснения к указанным группам статей приводятся в разделе 8 «Доходы и расходы страховщика» пояснений в табличной форме (приложение к Инструкции) в следующих подразделах:

подраздел 8.6.1 - к группам статей «Прочие доходы по страхованию жизни» и «Прочие расходы по страхованию жизни» раздела I;

подраздел 8.6.2 - к группам статей «Прочие доходы по страхованию иному, чем страхование жизни» и «Прочие расходы по страхованию иному, чем страхование жизни» раздела II.

IV . Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности кредитными организациями

Отражение в бухгалтерском учете

производных финансовых инструментов

В соответствии с Положением Банка России от 4 июля 2011 г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов» первоначальное признание производного финансового инструмента в бухгалтерском учете осуществляется при заключении кредитной организацией договора, являющегося производным финансовым инструментом. С даты первоначального признания производные финансовые инструменты оцениваются по справедливой стоимости и отражаются на балансовых счетах по учету производных финансовых инструментов в валюте Российской Федерации. Используемые кредитной организацией методы оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов должны быть отражены в учетной политике. Следует обратить внимание на обоснованность применяемых методов оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов, которые должны включать максимально доступное количество рыночных индикаторов, сопоставимых со сроками исполнения договоров, а также на соблюдение периодичности оценки справедливой стоимости производных финансовых инструментов.

Аналитический учет производных финансовых инструментов ведется по их видам в разрезе каждого договора или серии производного финансового инструмента, обращающегося на организованном рынке, определяемой спецификацией такого производного финансового инструмента или иными документами организатора торгов. При этом аналитический учет доходов от производных финансовых инструментов (расходов по производным финансовым инструментам) должен обеспечить получение информации по каждому производному финансовому инструменту. Следует обратить внимание на правомерность классификации договоров кредитной организации в составе видов производных финансовых инструментов, а также на то, что сальдирование стоимости производных финансовых инструментов, представляющих собой актив и обязательство, и финансовых результатов по различным производным финансовым инструментам не допускается.

С даты заключения договора бухгалтерский учет требований и обязательств в отношении базисного (базового) актива осуществляется на соответствующих счетах главы Г «Производные финансовые инструменты и срочные сделки» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. Следует обратить внимание на корректность определения договоров, предусматривающих и не предусматривающих поставку базисного (базового) актива (поставочных и расчетных договоров), поскольку на счетах главы Г «Производные финансовые инструменты и срочные сделки» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, бухгалтерский учет требований и обязательств, осуществляется только по поставочным договорам.

В соответствии с Указанием Банка России от 8 октября 2008 г. № 2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» пояснительная записка в составе годового отчета, среди прочего, должна содержать существенную информацию о финансовом положении кредитной организации, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Отражение в бухгалтерском учете резервов -

оценочных обязательств некредитного характера

В соответствии с Указанием Банка России от 4 апреля 2012 г. № 2800-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях выделены счета «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера» для формирования резервов в связи с существующими у кредитной организации на отчетную дату оценочными обязательствами некредитного характера. Суммы резервов учитываются на балансовом счете № 61501 «Резервы - оценочные обязательства некредитного характера».

Следует иметь в виду, что начисленные обязательства в части предстоящей оплаты отпусков работникам и вознаграждений по итогам работы за год подлежат отражению в бухгалтерском учете на счете № 60348 «Резервы предстоящих расходов».

Резервы - оценочные обязательства некредитного характера на внебалансовых счетах по учету условных обязательств некредитного характера не отражаются.

Существенные суммы условных обязательств некредитного характера отражаются на внебалансовом счете № 91318 «Условные обязательства некредитного характера», в том числе по не урегулированным на отчетную дату в претензионном или ином досудебном порядке спорам, а также по не завершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, в которых кредитная организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды.

Отражение в бухгалтерском учете недвижимости,

временно неиспользуемой в основной деятельности

Указанием Банка России от 25 декабря 2010 г. № 2553-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» введено понятие недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности. Для квалификации объекта в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, применяется профессиональное суждение, формируемое на основании разработанных и утвержденных в учетной политике критериев с учетом требований главы 11 приложения 10 к Положению Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации». Перевод объекта в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, осуществляется только при изменении способа его использования и при условии, что его реализация в течение одного года с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.

Бухгалтерский учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, после ее первоначального признания осуществляется либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, либо по текущей (справедливой) стоимости с отражением результатов ее изменения на счетах доходов или расходов. Поскольку кредитная организация самостоятельно определяет метод бухгалтерского учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, и утверждает его в учетной политике, следует обратить внимание на то, что избранный кредитной организацией метод бухгалтерского учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, применяется последовательно ко всей недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, на достоверность используемых методов оценки справедливой стоимости, правильность формирования в учете остатков на балансовых счетах на конец года, доходов и расходов от изменения справедливой стоимости.

Если кредитной организацией выбран метод учета недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, по текущей (справедливой) стоимости, то объекты основных средств должны быть переведены в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, после их переоценки по текущей (справедливой) стоимости с отнесением результатов на счет по учету прироста стоимости имущества при переоценке. В случае, если балансовая стоимость объекта основных средств превышает его текущую (справедливую) стоимость, то указанная разница относится на балансовый счет № 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» в пределах остатка на лицевом счете по учету стоимости имущества при переоценке, а при недостаточности или отсутствии такого остатка, на счет по учету расходов. При переводе внеоборотных запасов в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, необходимо определить их текущую (справедливую) стоимость и полученную разницу отнести на счет по учету доходов (расходов).

Перевод объекта из состава недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, осуществляется только при изменении способа его использования. При осуществлении перевода объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемого по текущей (справедливой) стоимости, в состав объектов основных средств, а также внеоборотных запасов (в том числе при принятии решения о его реализации) за первоначальную стоимость данного объекта для целей последующего учета кредитная организация принимает его текущую (справедливую) стоимость по состоянию на дату перевода.

В соответствии с Указанием Банка России от 8 октября 2008 г. № 2089-У пояснительная записка в составе годового отчета, среди прочего, должна содержать существенную информацию о финансовом положении кредитной организации, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Отражение в бухгалтерском учете резервов по активам, неиспользуемым для осуществления банковской деятельности

В соответствии с Указанием Банка России от 20 апреля 2011 г. № 2612-У кредитные организации формируют резервы на возможные потери по активам, не используемым для осуществления банковской деятельности, предусмотренной статьей 5 Федерального закона «О банках и банковской деятельности». К таким активам, в частности, относятся: недвижимое имущество; вещи, не относящиеся к недвижимости; права требования по договорам долевого участия в строительстве, полученные кредитной организацией по договорам об отступном или по договорам о залоге в результате реализации прав на обеспечение по предоставленным кредитной организацией ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности; активы, полученные кредитной организацией в результате реструктуризации дебиторской задолженности; а также остаточная (балансовая за минусом амортизации) стоимость недвижимого имущества и земли, не используемых для осуществления банковской деятельности.

Величина резервов по таким непрофильным активам формируется в надзорных целях ежегодно по состоянию на 1 февраля каждого последующего года и зависит от срока нахождения имущества на балансе кредитной организации. Для активов, учитываемых на балансе более года, - не менее 10 %, более двух лет - не менее 20 %, более трех лет - не менее 35 %, более четырех лет - не менее 50 %, более пяти лет - не менее 75 %. Размер резерва по указанным активам, учитываемым кредитной организацией в течение 12 месяцев и более до 1 января 2012 г., начиная с отчетности на 1 февраля 2012 г., должен быть сформирован в размере не менее 10 %.

В соответствии с Указанием Банка России от 8 октября 2008 г. № 2089-У пояснительная записка в составе годового отчета, среди прочего, должна содержать существенную информацию о финансовом положении кредитной организации, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В соответствии с частью 3 статьи 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит бухгалтерской отчетности негосударственного пенсионного фонда проводится только аудиторскими организациями. Согласно Федеральному закону «О негосударственных пенсионных фондах» не допускается проведение аудита аффилированным лицом фонда, его управляющей компании (управляющих компаний) и специализированного депозитария.

Федеральный закон от 01.12.2014 № 403-ФЗ направлен на внедрение в России МСА. Для реализации данного проекта понадобится несколько лет, однако уже сейчас стоит ознакомиться с основными принципами и подходами международного аудита.

Общий подход к аудиту отчетности

В России большинство компаний составляет отчетность по МСФО путем трансформации на основании данных бухгалтерского и налогового учета (РСБУ). Параллельный учет встречается гораздо реже, зачастую применяется следующая комбинация: те данные, чей учет соответствует принципам МСФО, переносятся в систему формирования отчетности по МСФО, далее вносятся корректировки, трансформационные или консолидационные, а некоторые участки, например учет основных средств по переоцененной стоимости, могут вестись непосредственно в системе.

В общем виде процесс формирования отчетности по МСФО можно представить в виде схемы.

Процесс формирования отчетности по МСФО

В статье будет рассматриваться подход мировых лидеров консалтинга. В целом процесс аудита соответствует схеме формирования отчетности: проводится проверка данных РСБУ в соответствии с российскими нормативными актами, затем аудируются корректировки и все дополнительные данные, раскрываемые в примечаниях на основании требований МСФО. Такой аудит, как правило, дороже, чем у остальных компаний, он целесообразен в случае соответствующих требований акционеров или иностранных партнеров.

Следует сразу отметить, что сэкономить расходы, проведя аудит РСБУ-отчетности у небольшой российской фирмы, а затем привлечь команду международного уровня на корректировки по МСФО, не удастся. Данные РСБУ будут заново перепроверяться, кроме того, если потребуется общение с предшествующим аудитором, то его должна будет оплатить сама компания.

Этапы аудита по МСФО

Подготовительный этап. Аудит непосредственно данных бухгалтерского и налогового учета не представляет из себя ничего сложного или необычного: выборочно проверяется вся подтверждающая документация, от договоров до "первички", и сопровождение данного процесса вполне можно осуществить силами бухгалтерии. Однако это всего лишь верхушка айсберга - в ходе аудита по МСФО будут задействованы многие сотрудники, от руководства до рядовых исполнителей, а перечень проверяемой документации гораздо шире.

Во-первых, еще до заключения сделки аудитор проверяет репутацию компании-заказчика. Этого требуют общепризнанные международные нормы, закрепленные как в законодательных актах многих стран, так и в этическом кодексе профессиональных аудиторов. Неблагонадежными считаются компании, подозреваемые в мошенничестве, отмывании денег, коррупции, поддержке террористической деятельности, представляющие угрозу окружающей среде, использующие детский труд и так далее. Сотрудничество с такими клиентами может навредить репутации самого аудитора, а это влечет за собой прямые убытки, вплоть до исключения из рядов международных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов.

Затем проверяется финансовая устойчивость и платежеспособность потенциального заказчика, оценивается масштаб деятельности, объем предполагаемой аудиторской работы на основании публикуемых данных из общедоступных источников и ряда документов, запрашиваемых у самой компании. Для группы компаний потребуется информация по всем юридическим лицам, включаемым в периметр консолидации.

На данном этапе оценивается примерная стоимость проверки исходя из внутренних нормативов аудиторской фирмы, обычно это произведение количества часов планируемой работы на ставку, которая зависит от опыта и квалификации привлекаемых аудиторов. Компания-аудитор должна обеспечить процесс необходимыми ресурсами, поскольку может возникнуть проблема нехватки персонала, особенно в сезон годовых отчетов. Чем это грозит проверяемой компании? Тем, что в проверке будут принимать участие стажеры и консультанты с небольшим опытом работы, поскольку аудитору выгоднее нанять новых сотрудников, чем потерять надежного клиента. Этого можно избежать, указав в контракте требования к опыту и квалификации сотрудников, правда, в таком случае стоимость контракта увеличится. С другой стороны, более опытные аудиторы будут работать эффективнее, затрачивать меньше как своего времени, так и времени сотрудников компании. Здесь выбор должно делать руководство, поскольку в любом случае результат в виде аудиторского заключения гарантирован.

Именно руководство, а не главный бухгалтер подписывает так называемое письмо-обязательство, в котором подтверждает свою ответственность за составление и достоверность финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Кроме этого, аудитор потребует подтвердить ответственность и за систему внутреннего контроля (СВК), которую руководство считает необходимой для составления финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

В данном вопросе также наблюдается сближение российской и международной практик: необходимость осуществлять внутренний контроль закреплена в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Более того, компании, организовавшие эффективную СВК, смогут перейти на процедуру налогового мониторинга вместо камеральных проверок. Что касается непосредственно аудита, от того, насколько развита СВК в компании, напрямую зависит детальность проверок и, соответственно, стоимость услуг: чем больше риск ошибок и искажений в отчетности, тем больше информации будет проверяться.

Результатом подготовительного этапа является подписанный контракт на проведение аудита. Как правило, аудиторы предлагают типовую форму, однако при составлении договора очень важно не упустить важные для компании моменты: обязанности и ответственность сторон, сроки, порядок разрешения споров. Все дополнения вносятся в контракт, и здесь важно не только сопровождение юридической службы, но и участие ответственных за составление МСФО-отчетности, поскольку юристы редко бывают осведомлены в тонкостях процесса.

Этапом работы "на полях" называется выезд аудиторской команды к клиенту в соответствии с предварительным планом проверок (который корректируется по ходу обнаружения ранее неизвестных фактов). Еще в процессе планирования аудиторы получают множество документов, учредительных и организационных, выгрузок из учетных систем, данных о банковских счетах и основных контрагентах. Поэтому к моменту появления аудиторов в офисах компании уже готова большая часть информационных запросов на предоставление детальной информации: бюджеты, договоры, инвестиционные планы, калькуляции, накладные, акты, расчетные ведомости и так далее. Для успешной коммуникации с аудиторами следует назначить ответственное лицо в отделе МСФО по обработке аудиторских запросов, которое обладает достаточными полномочиями для получения документации и необходимых данных от сотрудников других отделов и компаний группы.

Первый аудит по МСФО проводится минимум за два года, поскольку для полноценной отчетности необходимы сопоставимые данные за предшествующий период. Проверка, как правило, проходит в два этапа: анализируется информация за предыдущий год и первые девять месяцев отчетного периода, а затем аудируется четвертый квартал с учетом исправлений промежуточной отчетности.

Аудиторы попросят разослать запросы в банки и контрагентам о подтверждении остатков денежных средств и состоянии расчетов, которые должны поступить непосредственно в офис аудиторской фирмы. Помимо этого, может потребоваться обеспечить участие аудиторов в инвентаризации запасов, организовать физический доступ на производственные объекты, склады и так далее. Проверяются первичные документы и их соответствие данным учетных систем, проводятся встречи с менеджментом компании, интервьюирование сотрудников различных уровней, тестирование контролей и проверка выполнения регламентов по функционированию бизнес-процессов.

В ходе работы изучаются не только данные бухгалтерского и налогового учета, но и управленческая информация, вплоть до того, что аудиторы могут попросить разъяснить расхождения между данными бюджета и показателями выручки в бухгалтерской отчетности.

На следующей стадии аудита проверяются непосредственно трансформационные и консолидационные процессы: правильно ли перенесены остатки и обороты из РСБУ в модели, какие предпосылки и методы использованы для определения справедливой стоимости, перенесены ли все корректировки предшествующих периодов, как элиминированы внутригрупповые остатки и обороты, правильно ли рассчитана нереализованная прибыль, учтено ли влияние корректировок на отложенные налоги и так далее.

Особое внимание уделяется приобретениям и выбытиям бизнеса, поскольку это одна из наиболее сложных тем МСФО. Классификация инвестиций, определение контроля, оценка стоимости компаний, расчет гудвила и неконтролирующей доли участия, тестирование на обесценение - как правило, именно здесь часто возникают расхождения с аудиторским мнением и предлагаются существенные корректировки.

Особое внимание аудиторами уделяется описательным раскрытиям по МСФО, таким как условные активы и обязательства, события после отчетной даты, оценка рисков компанией. Эти данные не учитываются в информационных системах, как правило, отсутствуют регламенты их формирования, нет четкого распределения ответственности за их составление, иногда у сотрудников просто нет соответствующего опыта. Поэтому нередки ошибки и недочеты в данных вопросах, что только на руку аудиторам - к сожалению, качество аудиторской работы оценивается в основном по количеству выявленных нарушений.

На заключительном этапе аудита окончательно обговариваются и проверяются принятые к исправлению замечания, запрашиваются письменные заверения менеджмента компании (см. ниже) , производится финальный анализ событий после отчетной даты. Результатом всех процедур является выпуск аудиторского заключения и предоставление отчетности конечным получателям финансовой информации, будь то акционеры, кредитные организации, партнеры или широкая общественность.

Нередко после первого аудита отчетность показывает худшие результаты, чем ожидало руководство. Это связано с действующим в МСФО принципом осторожности, чтобы у пользователей финансовой информации не сформировалось необоснованно оптимистичное представление о положении компании. Бонусами такого аудита являются выявленные недостатки СВК, устранение которых повысит качество бизнес-процессов в целом. Исправление обнаруженных недочетов учетных методик и систем также является преимуществом - снижается риск налоговых штрафов и пеней. Кроме того, выявляются потребности в повышении квалификации сотрудников как бухгалтерии, так и отдела МСФО, что можно использовать для обоснования организации обучения и оценки работы специалистов учета. Если компания планирует аудит последующих отчетностей по МСФО, то затраты на проверку могут снизиться за счет того, что аудитор уже будет знаком с бизнесом и особенностями клиента, соответственно, трудозатраты снизятся. Однако данный сценарий развития событий следует оговаривать заранее, еще на моменте выбора аудитора, поскольку консалтинговые услуги осуществляются на свободном рынке и все исполнители заинтересованы в получении высоких доходов.

По определённому промежутку времени отчётность может быть суточной, недельной, декадной, месячной, квартальной, полугодовой, годовой.

Квартальная и месячная бухгалтерская отчётность представляет собой промежуточную отчётность. Годовая отчётность (итоговая) составляется за отчётный год. Промежуточная бухгалтерская отчётность составляется нарастающим итогом с начала отчётного года, она должна состоять из баланса и отчёта о прибылях и убытках.

Под отчётным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчётность (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Месячная и квартальная отчётность, являясь промежуточной, составляется нарастающим итогом с начала отчётного года.

Отчётной датой называется дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчётность.

Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» МСФО, устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчётности организаций. В состав бухгалтерской отчётности организаций (за исключением бюджетных) включаются (рис. 1):

Бухгалтерский баланс - форма №1;

Отчёт о прибылях и убытках - форма №2;

приложения к ним:

Отчёт об изменениях капитала - форма №3;

Отчёт о движении денежных средств - форма №4;

Приложение к бухгалтерскому балансу - форма №5.

Для некоммерческих организаций предусмотрена форма 6 «Отчёт о целевом использовании полученных средств».

Рис.1 - Состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчётности

Бухгалтерская отчётность представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчётную дату, а также финансовые результаты её деятельности за отчётный период.

В составе промежуточной отчетности составляют Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Остальные формы нужно составлять только по итогам года.

Некоторые организации могут составлять годовую бухгалтерскую отчетность не в полном составе. К ним относятся:

• - малые предприятия;
• - некоммерческие организации.

Состав годовой бухгалтерской отчетности малых предприятий зависит от того, подлежит ли их деятельность обязательному аудиту. Если организация не обязана проводить аудит бухгалтерской отчетности, то в составе годовой бухгалтерской отчетности можно представить только Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Если же организация обязана проводить аудит, то помимо Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках требуется представить приложения к ним (по которым имеются данные) и Пояснительную записку. Такой порядок установлен в п. 3 Указаний, утвержденных Приказом Минфина КР от 22.07.2003 № 67н. Ефимова О.В. Анализ финансовой отчетности: Учебн. пособие [Текст] / О.В. Ефимова. - Москва: ОМЕГА-Л, 2004. - 408с.

Некоммерческие организации могут не сдавать в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств и Приложение к Бухгалтерскому балансу. Однако им рекомендуется составить Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

В случае выявления факта недостаточности данных в типовых формах бухгалтерской отчётности, что мешает формированию полного представления о финансовом и имущественном положении организации, организация вправе включить в бухгалтерскую отчётность дополнительные показатели.

Представляемая бухгалтерская отчётность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчётности. В настоящее время формы бухгалтерской отчётности носят рекомендательный характер, тем самым организациям предоставляется право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчётности.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учёте годовая бухгалтерская отчётность открытых акционерных обществ, банков и других кредитных, страховых организаций, бирж, инвестиционных и иных фондов, созданных за счёт частных, общественных и государственных средств подлежат обязательной публикации не позднее 1 июня года, следующего за отчётным, если иное не установлено законодательством КР.

Отчётность публикуется в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчётности, либо распространяться среди них в виде буклетов, брошюр. Бухгалтерская отчётность считается опубликованной, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено решением совета директоров организации или исполнительным органом хозяйствующего субъекта. Содержание публикуемой бухгалтерской отчётности: форма №1 «Бухгалтерский баланс», форма №2 «Отчёт о прибылях и убытках», итоговая часть аудиторского заключения.

Форма №1 может публиковаться в сокращённом виде в суммах итогов по разделам при наличии следующих финансовых показателей: сумма активов на конец отчётного года не превышает 400 тысяч МРОТ; объём выручки от продажи продукции за год не превышает один миллион МРОТ. Ерофеева В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность): Учебн. пособие [Текст] / В.А. Ерофеева. -Москва: ЮРАЙТ, 2005. -368с.

По каждому показателю, публикуемому в текущем году, должен быть приведён показатель предшествующего года с целью сопоставимости данных.