С итуация, когда отпуск сотрудника начинается в одном месяце или даже квартале, а заканчивается в другом, не редкость. Такие отпуска называют переходящими и, как показывает практика, по ним часто возникают вопросы. Например, трудности у бухгалтера могут возникнуть с расчетом и налогообложением отпускных. В статье рассмотрим на примерах, как оплатить переходящие отпуска, а также проанализируем некоторые сложные моменты, связанные с ними.

Общий порядок расчета отпускных

Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных определены ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее - Положение № 922). Согласно п. 4 Положения № 922 расчетным периодом для исчисления среднего заработка признается 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Пример 1

Свернуть Показать

Если сотрудник уходит в отпуск в июне 2016 года, то расчетным периодом будет период с 1 июня 2015 года по 31 мая 2016 года.

Согласно ст. 139 ТК РФ в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников. Но в данном случае бухгалтеру при исчислении среднего заработка необходимо производить расчет два раза, для сравнения: исходя из 12 месяцев и исходя из другого периода, установленного в организации. То есть если при расчете среднего заработка исходя из иного периода, установленного в организации, он окажется ниже среднего заработка, рассчитанного за 12 месяцев, то иной период применять нельзя.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения № 922). Речь идет о следующих суммах:

• заработной плате, начисленной по окладу (тарифным ставкам), а также выданной в неденежной форме;
• надбавках и различных доплатах к окладу (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей);
• выплатах, связанных с условиями труда, в том числе о выплатах, обусловленных районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенной оплате труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплате работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплате сверхурочной работы;
• премиях и вознаграждениях, предусмотренных системой оплаты труда у данного работодателя.

Не забывайте, что включать в расчет среднего заработка можно только те премии, которые выплачиваются сотрудникам «за труд». Включение в расчет среднего заработка премии по поводу, например, 55-летия работника, является парадоксальным. Никак нельзя премию по поводу юбилея работника назвать зарплатой. Но, с точки зрения финансовых ведомств, включение указанных премий в расчет вполне допустимо, главное, чтобы указанные премии были предусмотрены системой оплаты труда и начислены в расчетном периоде.

Так, согласно письму Минфина России от 22.03.2012 № 03-03-06/1/150 в расчет среднего заработка включаются премии и вознаграждения (в том числе выплаты в связи с празднованием профессиональных праздников, юбилейных и памятных дат и по итогам работы), которые отражены в положениях об оплате (премировании) работников организации.

Обратимся также к письму Роструда от 23.10.2007 № 4319-6-1: при исчислении средней заработной платы работодатель может учесть все начисленные в расчетном периоде премии, предусмотренные системой оплаты труда и закрепленные в положении об оплате труда или положении о премировании. Исключение составляют премии, выплачиваемые в организации вне системы оплаты труда (разовые премии), например, к юбилейным датам, праздникам, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и т. д. Учитывать их при исчислении средней заработной платы оснований нет.

Исходя из разных подходов в отношении включения премий к юбилейным и праздничным датам в расчет среднего заработка, организации придется сделать выбор.

НДФЛ и вычеты

Работодатель обязан выплатить своим сотрудникам отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска. Такое требование закреплено положениями ч. 9 ст. 136 ТК РФ. То есть, независимо от того, приходится отпуск на один месяц или захватывает дни другого месяца, отпускные выплачиваются ему в полном объеме еще до его начала. Кроме того, удерживается и перечисляется НДФЛ.

Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» уточнил даты удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами, тем самым избавив бухгалтеров от головной боли. Так, с 2016 года налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть бухгалтер перечисляет НДФЛ с отпускных в том месяце, когда они были начислены и выплачены.

Пример 2

Свернуть Показать

Сотрудник идет в отпуск 2 июня 2016 года, отпускные ему бухгалтер начисляет не позднее 30 мая 2016 года, а НДФЛ необходимо перечислить не позднее 31 мая 2016 года.

К сведению

Свернуть Показать

Напомним, что до 2016 года неизменно возникал вопрос: в каком порядке следует уплачивать НДФЛ с отпускных? Считать их оплатой труда или отдыха? Те компании, которые считали отпускные платой за труд, перечисляли в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, в последний день месяца, за который был начислен доход. Такую позицию поддерживали и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу № А27-17765/2010, от 26.09.2011 по делу № А27-16788/2010).

Затем Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009 занял другую позицию и высказал мнение, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках). Он посчитал, что у налогового агента отсутствуют препятствия для перечисления НДФЛ в сроки, предусмотренные абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода / перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц).

Кроме того, хотелось бы обратить внимание еще на один момент, связанный с исчислением НДФЛ. Сотрудник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на детей, так и на себя (ст. 216 НК РФ). Но, несмотря на то, что сотрудник в одном месяце получает зарплату, а отпускные за два месяца, вычеты предоставляются только за один из них. Таким образом, вычет может быть предоставлен или с отпускных, или с заработной платы.

Не стоит забывать, что отпускные облагаются взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее - Закон № 212-ФЗ). Взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). А взносы на травматизм нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные согласно ч. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Налоговый учет отпускных

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Все предельно просто, если организация работает по кассовому методу, отпускные и страховые взносы на них учитываются в момент их фактической выплаты (подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть фактически нет проблемы, как их списывать, если отпуск захватывает дни, приходящиеся на разные отчетные периоды.

Вопросы возникают, если организация использует метод начисления, ведь в этом случае расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в п. 4 ст. 272 НК РФ указано, что данные затраты признаются в налоговом учете ежемесячно.

И хотя финансисты неоднократно в разное время разъясняли, как быть, если отпуска приходятся на разные периоды, налогоплательщики обращались с запросами к ведомству и в 2014 году, и в 2015-м. Результатом стали письма Минфина России от 15.07.2015 № 03-03-06/40536, от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890, от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42. Финансисты считают, что в ситуации, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику следует поступать так: оплату за переходящий отпуск распределять между периодами, на которые приходится отпуск.

Кроме Минфина России, ФНС России тоже высказалась на эту тему в прошлом году. В письме ФНС России от 06.03.2015 № 7-3-04/614@ специалисты налоговой службы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Сравним на конкретном примере позиции Минфина и ФНС России.

Пример 3

Свернуть Показать

Сотрудник берет отпуск продолжительностью 28 календарных дней - с 30 июня 2016 года по 27 июля 2016 года. 27 июня работнику выплачены отпускные в размере 45 000 руб. Таким образом, 1 день отпуска приходится на второй квартал 2016 года, а 27 дней - на третий.

Предположим, организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. То есть она должна учесть сумму выплаченных отпускных в расходах в следующем порядке:

• во втором квартале - 1607,14 руб. (45 000 руб. / 28 дн. × 1 дн.);
• в третьем квартале - 43 392, 86 руб. (45 000 руб. / 28 дн. × 27 дн.).

Очевидно, что позиция ФНС России более выгодна: уже во втором квартале 2016 года компания сможет учесть отпускные в размере 46 000 руб.

Что касается взносов во внебюджетные фонды, которые начисляются на отпускные, то они относятся в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 27.12.2013 № 03-03-05/57806, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362 и т.д.).

Если организация применяет упрощенку

Если компания выбрала объект налогообложения - доходы, то отпускные никак не повлияют на расчет единого налога. Так как при данном объекте налогообложения не учитываются никакие расходы, в том числе расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но единый налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и проф­заболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Если же в качестве объекта налогообложения выступает разница между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы тоже уменьшают налоговую базу по единому налогу в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда компания не создает резерв по отпускам (субъект малого предпринимательства).

Пример 4

Свернуть Показать

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Зачастую бухгалтеру требуется рассчитать и уплатить НДФЛ с переходящих отпускных. Ведь отпускные выдаются до отпуска, которые начинается в следующем месяце. Расскажем, что на этот счет говорит Налоговый кодекс РФ и приведем примера расчета НДФЛ с переходящих отпускных.

Рассчитайте НДФЛ в момент выплаты

Отпускные нужно выплатить сотруднику за три дня до его ухода в отпуск. Этого требует статья 136 Трудового кодекса РФ.

При переходящем отпуске бухгалтер сталкивается с ситуацией, когда работнику выплачивается доход, относящийся к будущему месяцу. То есть, к примеру, в августе выдаются отпускные, а сам отпуск будут проходить в сентябре. В таком случае удержать НДФЛ нужно при фактической выплате отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть в момент выплаты отпускных бухгалтеру следует рассчитать НДФЛ со всей суммы отпускных. Это подтверждается письмом Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139.

Учтите налоговые вычеты

При расчете следует уменьшить налоговую базу на сумму налоговых вычетов, которые полагаются работнику за тот месяц, в котором он отправляется в отпуск.

При этом вычеты следует предоставить в общем порядке за текущий месяц. Как-то «делить» или перераспределять вычеты, приходящиеся текущий и следующий месяцы, не следует. Это подтверждается письмом Минфина России от 15.11.2011 № 03-04-06/8-306.

Расчет НДФЛ с переходящих отпускных и учет налоговые вычетов поясним на примере.

Пример расчета НДФЛ с переходящих отпускных

Организация применяет УСН. Менеджеру по продажам Тришиной И.П. с 25 июня 2016 года предоставлен основной оплачиваемый отпуск 14 календарных дней (с 25 июня по 8 июля включительно). У Тришиной единственный ребенок. То есть, ей полагается стандартный вычет в размере 1400 руб. (доход сотрудницы с начала года, не превысил 350 000 рублей на момент выплаты отпускных, пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Сумма отпускных Тришиной была рассчитана ей в размере 26 500 руб., в том числе:

11 357,15 рублей – отпускные за июнь;
15 142,86 рублей – отпускные за июль.

18 июня Тришиной был выдан аванс по зарплате за июнь в сумме 12 000 руб. НДФЛ с этой суммы бухгалтер не удерживал.

При расчете НДФЛ с отпускных был учтен причитающийся сотруднице налоговый вычет за июнь. Сумма НДФЛ с отпускных составила 3263 руб. ((26 500 руб. – 1400 руб.) × 13%).

30 июня Тришиной начислили зарплату за июнь в размере 37 500 руб. (с 1 по 24 июня включительно, то есть, до отпуска). На 30 июня доход Тришиной с начала года не превысил 350 000 руб. В связи с этим право на стандартный вычет за работницей сохраняется. С общей суммы зарплаты Тришиной бухгалтер по состоянию на 30 июня рассчитал и удержал НДФЛ – 4875 руб. (37 500 руб. × 13%).

В статье обсудим нюансы расчета и налогообложения «переходящих» отпусков, то есть, когда отпуск сотрудника начинается в одном месяце или даже квартале, а заканчивается в другом. По таким отпускам у бухгалтеров часто возникают вопросы.

Систематизируйте, обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Общий порядок расчета отпускных

НДФЛ и вычеты

Напоминаем, что работодатель обязан выплатить своим работникам отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 Трудового кодекса). То есть, независимо от того, приходится отпуск на один месяц или захватывает дни другого месяца, отпускные выплачиваются сотруднику в полном объеме еще до его начала. Не забудьте удержать и перечислить НДФЛ.

Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ гласит, что с 2016 года налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть, бухгалтер перечисляет НДФЛ с отпускных в том месяце, когда они были начислены и выплачены. И, если возникает ситуация, что сотрудник идет в отпуск, допустим, 2 октября 2017 года, то отпускные ему бухгалтер начисляет не позднее 29 сентября 2017 года, а НДФЛ необходимо перечислить не позднее 30 сентября 2017.

До 2016 года неизменно возникал вопрос в каком порядке следует уплачивать НДФЛ с отпускных: считать их оплатой труда или отдыха? Те компании, которые считали отпускные платой за труд, перечисляли в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, в последний день месяца, за который был начислен доход. Такую позицию поддерживали и суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 № А27-17765/2010, от 26.09.2011 № А27-16788/2010). Затем судьи ВАС заняли другую позицию и высказали мнение, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках). Они посчитали, что у налогового агента отсутствуют препятствия для перечисления НДФЛ в сроки, предусмотренные абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ (не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет физического лица либо по его поручению на счета третьих лиц)).

Кроме того, сотрудник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на детей, так и на себя (ст. 216 НК РФ). Но несмотря на то, что сотрудник в одном месяце получает зарплату, а отпускные за два месяца, вычеты предоставляются только за один из них. Таким образом, вычет может быть предоставлен или с отпускных, или с заработной платы.

Не стоит забывать, что отпускные облагаются взносами во внебюджетные фонды (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС (на обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) перечисляются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ). А взносы на травматизм нужно перечислить в бюджет фонда одновременно с выплатой зарплаты за месяц, в котором начислены отпускные (ч. 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ).

Налоговый учет отпускных

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Все предельно просто, если организация работает по : отпускные и страховые взносы на них учитываются в момент их фактической выплаты (пп. 1 и пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть фактически нет проблемы, как их списывать, если отпуск захватывает дни, приходящиеся на разные отчетные периоды.

Проблемы возникают, если организация применяет метод начисления, ведь в этом случае расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в п. 4 ст. 272 НК РФ указано, что данные затраты признаются в налоговом учете ежемесячно. Минфин неоднократно в письмах разъяснял, как быть, если отпуска приходятся на разные периоды, например, Письма от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42 , от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643 , от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41890 , от 15.07.2015 № 03-03-06/40536 . Финансисты считают, что в ситуации, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику следует поступать так: оплату за переходящий отпуск распределять между периодами на которые приходится отпуск.

Кроме Минфина, ФНС тоже высказалась на эту тему. В своем Письме от 6.03.2015 № 7-3-04/614@ специалисты налоговой службы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

То есть отпускные признаются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.

Сравним на примере позиции Минфина и ФНС.

Сотрудник берет отпуск продолжительностью 28 календарных дней — с 30 июня 2017 г. по 27 июля 2017 г. 27 июня работнику выплачены отпускные в размере 45 000 руб. Таким образом, 1 день отпуска приходится на второй квартал 2017 г., а 27 дней — на третий.

Предположим, организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. То есть, организация должна учесть сумму выплаченных отпускных в расходах в следующем порядке:

• во втором квартале — 1607,14 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 1 дн.);
• в третьем квартале — 43392, 86 руб. (45 000 руб.: 28 дн. x 27 дн.).

Позиция ФНС будет выглядеть следующим образом: уже во втором квартале 2016 года компания сможет учесть отпускные в размере 45 000 руб. Очевидно, что она более выгодна.

Что касается взносов во внебюджетные фонды, которые начисляются на отпускные, то они относятся в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 27.12.2013 № 03-03-05/57806 , от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362 , от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 и т.д.).

Учет отпускных в бухгалтерском учете

Напомним, что все компании обязаны создавать в бухучете (п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение составляют субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). Они отражают сумму отпускных проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70. Кроме того, в случае «переходящего» отпуска, распределять средства в зависимости от количества дней не нужно. Правила учета этого не требуют и Минфин с этим согласен — Письмо от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190. Следовательно, расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных), то есть, единовременно.

Резерв создается для равномерного учета расходов. То есть, ежемесячно надо рассчитать и начислить сумму резерва. На это указано и в Письме Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107 . В налоговом учете резерв формируется по желанию организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ).

Итак, определяем величину резерва по оплате отпусков на следующий год. Так как порядок расчета величины оценочного обязательства в законе не установлен, то каждая фирма разрабатывает его самостоятельно.

Важный момент: не забудьте закрепить создание резерва в учетной политике.

Кстати, резерв создается с учетом налогов и взносов, начисленных на сумму отпускных. Их обязательно нужно учесть при расчете. Как это сделать, покажем на примере ниже.

Удержание НДФЛ с суммы отпускных отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Далее необходимо отразить на последнюю дату каждого месяца или квартала отчисления в резерв, относящиеся к этому периоду. Эта операция оформляется проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 «Резерв предстоящих отпусков».

Если сотрудник идет в очередной отпуск, нужно уменьшить ранее сформированное оценочное обязательство на сумму начисленных отпускных и страховых взносов. При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и при «переходящем» отпуске. Начисление отпускных за счет резерва оформляется проводкой Дебет 96 Кредит 70.

Может возникнуть ситуация, когда суммы резерва недостаточно. Это возможно в том случае, если работнику дали дни отпуска «авансом», то есть, ранее положенного срока, или компания по каким-либо причинам не создает резерв. В этом случае, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (Дебет 20, 26, 44 Кредит 70).

Пример

Рассмотрим на примере ситуацию, в которой отпуск начинается в один отчетный (налоговый) период, а заканчивается в другом.

Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты ему отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему тарифу — 0,2%.

На 31 марта 2017 г. компанией было признано в бухгалтерском учете оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 230 716 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает оценочное обязательство.

Дебет 44 Кредит 96-1 субсчет «Резерв на оплату отпусков» — 1 230 716 руб. Признано оценочное обязательство по оплате отпусков

Дебет 96-1 Кредит 70 — 21 000 руб. (1500 х 14 дней). Начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 96-1 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 - 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)). Начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) Удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб. Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

Если организация применяет УСН

В случае, если компания выбрала объект налогообложения — доходы, то отпускные никак не повлияют на расчет единого налога. Так как при данном объекте налогообложения не учитываются расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Но единый налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачены с отпускных (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Если же в качестве объекта налогообложения выступает разница между доходами и расходами, то всю сумму отпускных включают в состав затрат в момент их выплаты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Страховые взносы тоже уменьшают налоговую базу по единому налогу в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример

Рассмотрим ситуацию, когда компания не создает резерв по отпускам. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Дебет 44 Кредит 70 — 21 000 руб (1500 х 14 дн) - начислен работнику средний заработок (отпускные)

Дебет 44 Кредит 69-1-1, 69-1-2, 69-2, 69-3 — 6 342 руб. (21 000 х (22% + 2,9% + 5,1% + 0,2%)) - начислены страховые взносы на сумму отпускных

Дебет 70 Кредит 68-3 Субсчет «Расчеты по НДФЛ» — 2 730 руб. (21 000 x 13%) - удержан НДФЛ с суммы отпускных

Дебет 70 Кредит 51 — 18 270 руб — выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ

Отпуск сотрудника нередко начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается в другом. Как оплатить такой переходящий отпуск, не всегда очевидно. Сложные ситуации разберем на примерах.

Как при переходящем отпуске удержать и заплатить НДФЛ

Вне зависимости от того, переходящий отпуск или нет, его нужно оплатить не позднее чем за три дня до начала (ст. 136 ТК РФ). И не забыть удержать НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).

C 1 января 2016 года уточнены даты удержания и перечисления НДФЛ налоговыми агентами, тем самым устранены прежние разночтения. Налоговые агенты обязаны перечислить НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Иными словами, бухгалтер должен перечислить НДФЛ с отпускных в том месяце, когда отпускные были начислены и выплачены. Тот факт, что работник отправится в отпуск в следующем месяце, значения не имеет.

Пример 1
Работник ООО «Радуга» Савельев В.К. уходит в отпуск на 14 календарных дней, с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Отпускные Савельеву должны быть выплачены не позднее 25 марта 2016 года, НДФЛ необходимо перечислить не позднее 31 марта 2016 года.

При определении налоговой базы по НДФЛ работник может претендовать на стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода, на детей или на себя (ст. 218 НК РФ). При этом закон не устанавливает, из каких именно доходов работодатель должен предоставлять такие вычеты. Получается, что вычет может быть предоставлен как с отпускных, так и с заработной платы, но только раз в месяц.

Когда при переходящем отпуске начислять и платить страховые взносы

Страховые взносы в ПФР и ФСС начисляются вместе с отпускными (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Перечислить взносы, начисленные на отпускные, нужно вместе со страховыми взносами, начисленными на заработную плату, но не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены отпускные (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Взносы «на травматизм» страхователь уплачивает не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором начислены взносы (п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Таким образом, вне зависимости от даты того, когда начислены отпускные за переходящий отпуск, страховые взносы «на травматизм» нужно перечислить вместе со взносами на заработную плату (письмо ФСС России от 16 декабря 2014 г. № 17-03-09/08-4428П).

Важно!
Суммы отпускных на время лечения профзаболеваний или травм, полученных на производстве, НДФЛ и взносами не облагаются. То же касается проезда к месту лечения и обратно (ст. 217 НК РФ; п. 1 ч.1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 202. Закона № 125-ФЗ).

Как оплату переходящего отпуска отражать в налоговом учете

При расчете налога на прибыль в расходах учитываются суммы отпускных и начисленные на них страховые взносы (п. 2 ст. 255, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Когда компания применяет кассовый метод, отпускные и страховые взносы на них учитываются в расходах в момент фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273, подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления оплата за переходящий отпуск распределяется между периодами, на которые приходится отпуск (письма Минфина России от 21 июля 2015 г. № 03-03-06/1/41890 , от 15 июля 2015 г. № 03-03-06/40536). Что касается страховых взносов, начисленных на отпускные, то они учитываются в расходах на дату их начисления, независимо от того, на какие периоды приходятся дни отпуска (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 9 июня 2014 г. №03-03-Р327643, от 23 декабря 2010 г. №03-03-06/1/804).

Пример 2
Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. уходит в отпуск на 14 календарных дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Расчетный период - с 1 января 2015 года по 29 февраля 2016 года включительно. Расчетный период отработан не полностью:

• в июле 2015 Козинцев находился в командировке с 21 по 25 (5 дн.);
• в январе 2016 на больничном листе с 14 по 23 (10 дн.).

Эти периоды не включаются в расчет. Начисленные суммы зарплаты за все месяцы, кроме июля и января, составили 20 000 руб., в июле 2015 года - 18 500 руб., в январе 2016 года - 15 500 руб. У работника есть несовершеннолетний ребенок. Приведем последовательность действия бухгалтера.

1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 234 000 руб. (20 000 руб. × 10 мес. + 18 500 руб. + 15 500 руб.).

2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 337,4 дня. Для июля — 24,6 дн. ((31 - 5) × 29,3: 31); для января - 19,8 дн. ((31 - 10) : 29,3 × 31), для остальных месяцев, участвующих в расчете — 29,3 дня.

3. Средний дневной заработок — 693,54 руб. (234 000 руб. :337,4 дн.).

4. Общая сумма отпускных составит 9709,56 руб. (март — 2774,16 руб., апрель — 6935,40 руб.)

При выплате отпускных у Козинцева нужно удержать НДФЛ.

Отчисления страховых взносов на отпускные составят 3107,06 руб. (9 709,56 руб. × 32%).

В расчете налогооблагаемой прибыли за 1 квартал 2016 года учитываются:

• отпускные за март — 2774,16 руб.;
• страховые взносы со всей суммы отпускных — 3107,06 руб.

Отпускные за апрель в сумме 6935,40 руб. будут учтены при расчете налога на прибыль за полугодие 2016 года.

Важно!
Порядок расчета среднего заработка закреплен «Положением об особенностях порядка расчета среднего заработка» (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором начинается отпуск. Расчет ведется путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ). Нерабочие и праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней не включаются (ст. 120 ТК РФ).

Как списать расходы на переходящий отпуск за счет резерва

Резерв по отпускам создается для равномерного учета расходов. В бухгалтерском учете формировать его обязательно (п. 5, п. 8 ПБУ 8/2010). Исключение сделано только для субъектов малого предпринимательства. В налоговом учете резерв формируется на усмотрение организации (п. 24 ст. 255, ст. 324 НК РФ). Резерв на оплату отпусков создается с учетом налогов и взносов, которые необходимо начислять на отпускные.

Право на отпуск за первый год работы у конкретного работодателя возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск предоставляется работнику и до истечения шести месяцев (ст. 122 ТК РФ). Таким образом, у сотрудника, уходящего в отпуск, резерв на оплату отпусков может не полностью покрыть сумму отпускных и страховых взносов, причитающихся к начислению. Непокрытая часть выплат относится на расходы организации.

Пример 3
Сотрудник ООО «Радуга» Мельников Н.Н., работающий в организации с 15 июня 2015 года, уходит в отпуск на 14 дней с 28 марта 2016 года по 10 апреля 2016 года. Заработная плата Мельникова за июнь 2015 года составила 12 000 руб. В феврале 2016 года сотрудник был на больничном с 15 по 24 (10 дн.). Заработная плата за февраль составила 15 000 руб., за остальные месяцы - 20 000 руб. Детей у Мельникова нет.

В ООО «Радуга» формируется резерв по отпускам, на момент ухода Мельникова в отпуск начислен резерв в сумме 5 800 рублей. Этой суммы недостаточно для покрытия отпускных, приходящихся на март (с учетом страховых взносов).

1. Сумма выплат, учитываемых для отпускных, — 167 000 руб. (12 000 руб. +7 мес. + 20 000 руб. +15 000 руб.).

2. Общее количество календарных дней за расчетный период — 239,92 дн. (15,62 дн. — за июнь 2015 года ((30 - 14) × 29,3: 30); 19,20 дн. — за февраль ((29 - 10) × 29,3: 30), за июль 2015 года - январь 2016 года — 205,10 (7 × 29,3)).

3. Средний дневной заработок — 696,06 руб. (167 000 руб. : 239,92).

4. Сумма отпускных — 9744,84 руб. (за март — 2784,24 руб., за апрель — 6960,60 руб.), к выплате за минусом НДФЛ (1267) причитается 8477,84 руб.

5. Страховые взносы составляют 3118,35 руб. (за март — 890,96 руб., за апрель — 2227,39 руб.).

6. Часть отпускных и страховых взносов, относящаяся к выплатам за март в сумме 5 800 будет начислена за счет резерва по отпускам, а оставшаяся часть в сумме 102,59 руб. (2784,24 + 3118,35 - 5800) отнесена на расходы.

Апрельская часть отпускных 6960,60 руб. будет учтена в расчете налога на прибыль за полугодие.

Работник заболел в переходящем отпуске. Какие нужны корректировки

Находясь в отпуске, сотрудник может заболеть и представить в организацию больничный лист. Тогда по согласованию с работником отпуск продлевается или переносится на другой срок (ст. 124 ТК РФ).

Независимо от того, продлевается или переносится переходящий отпуск из-за болезни, пособие по временной нетрудоспособности начисляется и оплачивается в обычном порядке. Переносить или продлевать отпуск не придется, если сотрудник взял больничный:

• по уходу за членом семьи, в том числе за ребенком;
• когда находился в оплачиваемом ученическом отпуске или отпуске за свой счет;
• когда находился в отпуске с последующем увольнением.

При переносе отпуска начисленные суммы отпускных и страховых взносов сторнируются. Если же предоставляется отпуск, который не был отгулян, то сумму отпускных и страховых взносов нужно рассчитать заново, исходя из нового расчетного периода.

При продлении отпуска пересчитывать отпускные не нужно, так как дни временной нетрудоспособности не включаются в расчет среднего заработка. Дни болезни исключаются из расчетного периода, следовательно, сумма отпускных не изменится. Кроме того, если отпускные полностью начислены из средств резерва по отпускам, то не нужно корректировать и расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. В противном случае, если продление отпуска переходит на другой период, придется провести корректировки.

Пример
Воспользуемся условиями примера 2.

Работник ООО «Радуга» Козинцев М.М. заболел в отпуске. До окончания отпуска он сообщил, что 30 марта 2016 года взял больничный лист и хочет продлить время отпуска. Больничный лист закрыт 5 апреля 2016 года. Таким образом, сотруднику продлевается отпуск до 16 апреля 2016 года. Следовательно, потребуется пересчитать расходы: за март уменьшить, а за апрель увеличить на сумму 1387,08 руб. (693,54 руб. × 2 дн.). Пересчитывать страховые взносы не нужно, поскольку начало отпуска приходится на март, то взносы признаются в расходах на дату начисления.

Наталья НАСИБОВА ,
эксперт сервиса «Контур.Норматив» компании СКБ Контур

Переходящий отпуск. Практические примеры порядка учета и налогообложения

Каждый работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 21 ТК РФ), продолжительность которого обычно составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

Сотрудникам, занятым на сезонных работах, и лицам, заключившим трудовые договоры на срок до двух месяцев, положены оплачиваемые отпуска из двух рабочих дней за каждый месяц работы (ст. 291 и 295 ТК РФ).

Некоторым работникам предоставляются так называемые удлиненные отпуска. Продолжительность такого отдыха зависит от должности, работы либо возраста сотрудника. Например, на удлиненные отпуска могут претендовать военнослужащие, педагогические работники и др.

Трудовым законодательством предусмотрены и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ), в частности, для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеющих особый характер работы, ненормированный рабочий день и т. д.

Отметим, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, При этом одна из них должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

В отдельных случаях ежегодный отпуск должен быть продлен либо перенесен на другой срок, который определяется работодателем с учетом пожеланий работника (ст. 124 ТК РФ).

для оформления и учета отпусков могут использоваться формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется с сохранением среднего заработка (ст. 114 ТК РФ), порядок исчисления которого установлен в ст. 139 ТК РФ.

Отпуск оплачивается не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). В случае прекращения трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск, производится в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ).

Общий порядок расчета отпускных

Правила исчисления средней заработной платы для расчета отпускных сумм определены в ст. 139 ТК РФ и Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.12.07 г. № 922 (далее — Положение № 922).

Так, средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска рассчитывается за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и 29,3 (среднемесячное число календарных дней). До 2 апреля 2014 г. указанное число составляло 29,4.

для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения № 922), в частности:

заработная плата, начисленная по окладу (тарифным ставкам), а также выданная в неденежной форме; надбавки и различные доплаты к окладам (тарифным ставкам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет, знание языка, совмещение профессий (должностей); выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата сверхурочной работы и работы в выходные и нерабочие праздничные дни; премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда у данного работодателя.

Все названные выплаты для включения их в расчет среднего заработка должны относиться именно к расчетному периоду. Так, если годовая премия начислена за показатели тех периодов, которые не входят в расчетный, данная премия в расчете среднего заработка не учитывается. Если же премия по результатам работы за год начисляется после выплаты отпускных, средний дневной заработок следует пересчитать с учетом премии и начислить работнику доплату (письмо Роструда от 3.05.07 г. № 1253-6-1).

Премии к профессиональным праздникам, юбилейным и памятным датам и по итогам работы можно учесть При расчете отпускных, если они предусмотрены системой оплаты труда и начислены в расчетном периоде (письма от 22.03.12 г. № 03-03-06/1/150, Минздравсоцразвития России от 13.10.11 г. № 22-2/377012-772).

Выплаты социального характера и выплаты, не относящиеся к оплате труда, не учитываются При расчете средней зарплаты. Это касается материальной помощи, оплаты стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и т. п. (п. 3 Положения № 922).

Бухгалтерский учет

Оценочное обязательство и выплата отпускных

В бухгалтерском учете обязательства по предстоящей оплате отпусков являются оценочными (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010), так как:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; когда возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Поэтому у большинства организаций возникает обязанность создавать резерв на оплату отпусков.

Организации, использующие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе не применять ПБУ 8/2010 (п. 3 ПБУ 8/2010). В этих организациях сумма отпускных отражается по дебету счетов 20 (23, 25, 26, 29, 44) и счета 70. Причем в случае «переходящих» отпусков распределять средства в зависимости от количества дней не нужно, так как в правилах учета такие требования не содержатся (письмо Минфина России от 21.12.04 г. № 03-03-01-04/1/190).

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) признается в бухгалтерском учете по состоянию на каждую отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Таким образом, ею может быть:

последнее число каждого месяца; последнее число каждого квартала; 31 декабря каждого года, но лишь для тех организаций, которые представляют участникам только годовую отчетность.

Оценочное обязательство признается в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010). При этом под наиболее достоверной оценкой необходимо понимать величину, которая необходима непосредственно для исполнения обязательства или для его перевода на другое лицо по состоянию на отчетную дату. В рассматриваемой ситуации таковой следует признать сумму, которую работник имеет право истребовать у организации При выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату.

Как отпускные, так и компенсация за неиспользованный отпуск выплачиваются работодателем в рамках трудовых отношений, следовательно, являются объектом обложения взносами во внебюджетные фонды, в том числе на обязательное от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ). Поэтому оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) необходимо увеличить также на соответствующую сумму страховых взносов.

Cоздание резерва по отпускам

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков (выплате компенсации за неиспользованный отпуск) отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков». В случае признания величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» в зависимости от характера занятости соответствующих работников).

Когда работнику предоставляется отпуск или выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск, частично списывается ранее сформированное оценочное обязательство записями по дебету счета 96 и кредиту счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (в части суммы отпускных или компенсации) и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в части страховых взносов). При этом за счет резерва списывается вся сумма начисленных отпускных, в том числе и по «переходящему» отпуску. Делить отпуск на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно, поскольку оценочное обязательство погашается непосредственно При выплате отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск).

Удержание НДФЛ с суммы отпускных или компенсации показывается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты по его погашению отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных выше, чем размер признанного оценочного обязательства, сумма превышения отражается по дебету счета 20 (23, 25, 26, 29, 44) в корреспонденции с кредитом счета 70.

Пример 1

На основании заявления сотрудника организации ему предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней (с 24 марта по 6 апреля 2016 г.). Средний дневной заработок работника, рассчитанный в целях выплаты отпускных, составляет 1500 руб. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общему Тариф «несчастных» взносов составляет 0,2%. На 31 декабря 2015 г. в бухгалтерском учете было признано оценочное обязательство по оплате отпусков в размере 1 500 000 руб. Сумма начисленных отпускных не превышает признанного оценочного обязательства. Отпускные выплачены в безналичной форме 20 марта 2016 г. Соответствующие операции по выплате отпускных отразить следующими записями (см. таблицу).

Учет операции по выплате отпускных к примеру 1
Дебет	Кредит	Сумма (руб.)	Содержание операции	Первичный документ
на 31 декабря 2015 г.
44	96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков»	1 500 000	Признано оценочное обязательство по оплате отпусков
на 20 марта 2016 г.
	70	21 000 (1500×14 дн.)	Начислен работнику средний заработок (отпускные)	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику
96, субсчет «Резерв на оплату отпусков»	69-1-1, 69-1-2, 69–2, 69–3, 69–11	6342 (21 000 x (22 + 2,9 + 5,1 + 0,2%)	Начислены страховые взносы на сумму отпускных	Бухгалтерская справка-расчет
70	68 «НДФЛ»	2730 (21 000×13%)	Удержан НДФЛ с суммы отпускных	Регистр налогового учета (налоговая карточка)
70	51	18 270	Выплачены работнику отпускные за вычетом удержанного НДФЛ (21 000 руб. - 2730 руб.)	Выписка по расчетному счету

Налоговый учет

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ при выдаче отпускных (в том числе по переходящим отпускам) организация обязана исчислить и удержать НДФЛ.

Поскольку время отпуска оплачивают авансом, налог удерживают сразу со всей суммы отпускных, даже если продолжительность отдыха составляет несколько месяцев. При этом налоговую базу уменьшают на сумму налоговых вычетов, положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск.

Несмотря на то что в случае с «переходящим» отпуском фактически сотрудник в одном месяце получает зарплату и «отпускные» за два месяца, стандартные вычеты следует предоставлять только за один из них. В таких ситуациях налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся за месяц выплаты. Стандартные налоговые вычеты за следующий месяц будут учтены При исчислении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за этот месяц с учетом ограничения, установленного п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (280 тыс. руб.), на что указано, в частности, в письме Минфина России от 11.05.12 г. № 03-04-06/8-134.

Таким образом, причитающиеся работнику вычеты предоставляются в общем порядке за текущий месяц, т. е. нет необходимости распределять вычеты между текущим и следующим месяцами.

Пример 2

Работнику был предоставлен основной оплачиваемый отпуск на 14 календарных дней с 25 июня по 8 июля 2016 г. включительно. Сотрудник имеет одного ребенка, в связи с чем ему предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. На момент выплаты отпускных доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб. Аванс по зарплате за отработанное время был выдан работнику в первой половине месяца (15.06.16 г.) в сумме 10 000 руб. НДФЛ с нее не удерживался. 30 июня начислена заработная плата за фактически отработанное в июне время в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня 2016 г.). Отпускные составили 13 500 руб., в том числе за июнь — 7500 руб., за июль — 8000 руб. При исчислении НДФЛ с отпускных был учтен вычет за июнь 2016 г.

Сумма НДФЛ с отпускных составила 1573 руб. (13 500 руб. — 1400 руб.) х 13%).

Поскольку доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 280 000 руб., за сотрудником сохраняется право на получение стандартного вычета. Однако вычет за июнь уже был учтен При выплате отпускных, поэтому с общей суммы заработной платы необходимо удержать НДФЛ в размере 2925 руб. (22 500 руб. х 13%).

В этой ситуации заработную плату за июнь работник получит в сумме 9575 руб. (22 500 руб. — 2925 руб. — 10 000 руб.).

Перечисление НДФЛ с отпускных в 2015 году

По мнению официальных органов, отпускные не являются для работника доходом в виде оплаты труда (письма Минфина России от 10.04.15 г. № 03-04-6/20406, от 26.01.15 г. № 03-04-6/2187, от 24.10.13 г. № БС-4-11/19079О, от 13.06.12 г. № ЕД-4-3/9698@, от 10.04.09 г. № 3-5-04/407@ и от 9.01.08 г. № 18-0-09/0001, УФНС России по г. от 23.03.10 г. № 20-15/3/030267@, от 11.02.09 г. № 20-15/3/011795@), так как отпуск — это время, в течение которого он свободен от исполнения трудовых обязанностей (ст. 106 и 107 ТК РФ).

Поэтому датой получения дохода в виде отпускных налоговые органы считают дату их выплаты работнику или дату перечисления на банковскую карточку (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), а не последний день месяца, в котором их начислили, так как на него ориентируются лишь При выплате зарплаты (п. 2 ст. 223 НК РФ).

В зависимости от способа выплаты отпускных сумму удержанного НДФЛ организация перечисляет в бюджет в следующие сроки (п. 6 ст. 226 НК РФ):

если из кассы за счет наличных средств, снятых с расчетного счета в банке, — в день получения денег в банке; из наличной выручки, поступившей в кассу организации, — на следующий день после выдачи отпускных работнику; При переводе отпускных со счета работодателя на банковскую карту (банковский счет) сотрудника либо на счета третьих лиц по его поручению — в день их перечисления.

Перечисление НДФЛ с отпускных в 2016 году

Согласно Федеральному закону от 2.05.15 г. № 113-ФЗ в п. 6 ст. 226 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2016 г. налоговый агент должен перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных, раз в месяц не позднее последнего числа месяца, в котором такие доходы выплачивались.

Страховые взносы

Независимо от того, распределяет ли организация в налоговом учете отпускные между месяцами отпуска, на всю их сумму она обязана начислить страховые взносы во внебюджетные фонды (часть 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 г. № 212-ФЗ), в том числе взносы на травматизм (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ), поскольку работодатель выплачивает отпускные в рамках трудовых отношений (ст. 114, 115,116 ТК РФ).

Налоговые органы Москвы и ранее считали, что страховые взносы в фонды с отпускных следует включать в состав расходов в том периоде, в котором эти взносы начислены (письма УФНС России по г. Москве от 6.08.08 г. № 21-11/073877.1@ и УМНС России от 30.06.04 г. № 26-12/43524). Взносы не нужно делить между месяцами пропорционально дням отпуска, так как расходы в виде налогов, страховых взносов и других обязательных платежей признают единовременно на дату их начисления (п.п. 1 и 45 п. 1 ст. 264 и п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В письме Минтруда России от 17.06.15 г. № 17-4/В-298 приведен конкретный пример: отпуск работника начинается с 1 апреля 2015 г., в марте ему начислены и выплачены отпускные (27 марта), исчислить страховые взносы с отпускных (начисленных и выплаченных в марте) следует в полном объеме в марте 2015 г. и включить их в отчетность за I квартал 2015 г.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минтруда России от 12.08.15 г. № 17-4/ООГ-1158.

Если, например, отпуск работника приходится на март и апрель 2016 г., то страховые взносы с отпускных сумм следует признать в налоговом учете в марте 2016 г. Данные расходы в полном объеме отражаются в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 г.

Взносы, начисленные на отпускные, уплачиваются:

в ПФР, ФФОМС и (страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) — не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены отпускные; ФСС (страхование от несчастных случаев на производстве) — одновременно с выплатой заработной платы за месяц, в котором были начислены отпускные.

Пример 3

Организация предоставила работнику отпуск с 24 июня по 21 июля 2016 г. и выплатила отпускные в сумме 40 000 руб.

Сумма отпускных учтена в расходах:

во II квартале — 10 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 7 дн.); в III квартале — 30 000 руб. (40 000 руб. /28 дн. х 21 дн.).

Взносы с отпускных сумм учитываются в расходах на дату их начисления независимо от того, на какие периоды приходится отпуск, т. е. во II квартале.

Налог на прибыль

По учета «переходящих» отпускных При исчислении налога на прибыль существуют два варианта.

Первый заключается в том, что если период отпуска распространяется на два отчетных периода, то сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных периодов.

В разъяснениях Минфин России (письма от 12.05.15 г. № 03-03-06/27129, от 9.06.14 г. № 03-03-Р3/27643, от 9.01.14 г. № 03-03-06/1/42) неоднократно разъяснял, что При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Обосновывали они свою позицию следующими нормами главы 25 НК РФ.

При определении облагаемой базы уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В зависимости от их характера расходы делятся на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252). Расходы на оплату труда отнесены к первым из названных (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников и предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесен, в частности, сохраняемый за работником средний заработок на время отпуска.

Если в налоговом учете используется метод начисления, принимаемые для целей налогообложения прибыли расходы согласно п. 1 ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты и (или) иной формы их уплаты, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Затраты на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ сумм.

Если отпуск приходится на разные месяцы, средний заработок начисляется за календарные дни каждого месяца. Поэтому При определении налоговой базы по налогу на прибыль рекомендуется сумму начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включать в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Рассматривая в письме от 4.04.06 г. № 03-03-04/1/315 вопрос об учете в расходах на оплату труда отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск с 29 декабря по 27 января, Минфин России уточнил, что При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму начисленных отпускных следует признавать:

в декабре — за дни отпуска, приходящиеся на декабрь; в январе — за дни отпуска в январе.

Пример 4

Работнику предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней с 15 июня по 12 июля 2016 г. Средний дневной заработок работника При начислении отпускных — 1500 руб./дн.

По разъяснениям Минфина России, средний заработок за отпуск в сумме 42 000 руб. (1500 руб./дн. x 28 дн.) следует поделить пропорционально дням отпуска, приходящимся на июнь (16 календарных дней) и июль (12 календарных дней).

Сумма среднего заработка за отпуск в июне составит 24 000 руб. (1500 руб./дн. x 16 дн.), в июле — 18 000 руб. (1500 руб./дн. x 12 дн.).

Первая из них (24 000 руб.) включается в расходы на оплату труда При исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2016 г.

При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль за девять месяцев в расходах на оплату труда будет учтена полная сумма сохраняемого за работником среднего заработка (42 000 руб.), т. е. дополнительно в III квартале учитывается 18 000 руб.

Второй вариант состоит в том, что всю сумму отпускных по «переходящим» отпускам следует учитывать в месяце их начисления.

В письме от 6.03.15 г. № 7-3-04/614@ ФНС России вновь проанализировала ситуацию, когда отпуск работника начался в декабре одного года и завершился в январе следующего. Всю сумму отпускных организация включила в расходы декабря, однако налоговые органы При проверке посчитали это нарушением. Они вычли ту часть отпускных, которая относится к январю, и пересчитали налог на прибыль. В связи с этим организация попросила разъяснить, как в этом случае включить в расходы на оплату труда январской части отпускных. ФНС России объяснила, что в НК РФ не содержатся правила, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ), поэтому их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Как упоминалось ранее, работодатель обязан оплатить сотруднику отпуск не позднее чем за три дня до его начала, т. е. именно в этом периоде будут начислены отпускные. При этом неважно, на сколько месяцев или налоговых периодов приходится отпуск, так как организация должна начислить и выплатить работнику отпускные сразу за все время отдыха. Таким образом, как указала ФНС России, расходы на оплату труда, которые сохраняются работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

В качестве дополнительного аргумента ФНС России сослалась на практику, однако привела не самые «свежие» решения судов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7.11.12 г. № А27-14271/2011 и от 26.12.11 г. № А27-6004/2011, ФАС Московского округа от 24.06.09 г. № А40-48457/08-129-168 и от 7.08.07 г. № А40-13934/06-80-77, ФАС Уральского округа от 8.12.08 г. № А07-6787/08), в которых арбитры указали, что отпускные следует включать в расходы без деления на части и периоды и отражать в полном объеме в месяце начисления (при этом необходимо отметить, что рассматриваемое письмо изъято из справочных систем).

Пример 5

Используем условия предыдущего примера; При этом организация всю сумму отпускных по «переходящим» отпускам учитывает в месяце их начисления. Тогда сумма среднего заработка за отпуск (42 000 руб.) будет полностью учтена в расходах на оплату труда При исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2016 г. Однако отметим, что, если организация будет распределять отпускные по «переходящему» отпуску пропорционально дням отпуска, это избавит ее от претензий проверяющих. Если же будет принято решение включать всю сумму отпускных в состав расходов того периода, в котором отпуск начался, без деления ее на части, то правомерность такого подхода придется отстаивать в арбитражном суде.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Чтобы избежать необходимости выбора одного из вариантов учета, налогоплательщику целесообразно в налоговом учете создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, тогда отпускные и начисленные страховые взносы в расходах не учитываются (п. 2 письма Минфина России от 1.04.13 г. № 03-03-06/2/10401).

В этом случае в состав расходов на оплату труда каждого месяца включается сумма отчислений в резерв, рассчитанная как произведение начисленной суммы расходов на оплату труда и ежемесячного процента отчислений.

для исчисления данного процента необходимо составить смету, в которой приводятся данные о:

предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов, начисленных с этих расходов, на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; предполагаемом годовом размере расходов на оплату труда с начисленными на эту сумму страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.

Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение первой величины ко второй (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Смета составляется перед началом нового налогового периода; При этом создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков необходимо зафиксировать в учетной для целей налогообложения.

В течение года за счет резерва учитываются предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. В связи с этим НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода (31 декабря) провести инвентаризацию резерва.

Величина резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должна быть уточнена исходя из:

количества дней неиспользованного отпуска; среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка); обязательных отчислений страховых взносов.

После этого определяется разница между суммой начисленного резерва и совокупностью фактических расходов на оплату использованных в течение года отпусков и предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков, предусмотренных законодательством.

Если указанная разница будет положительной, то ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода, если же менее нуля — не покрытая за счет резерва сумма включается в расходы на оплату труда текущего года.

При создании рассматриваемого резерва суммы отпускных, приходящиеся на месяцы следующего отчетного (налогового) периода, будут учтены в фактических расходах на оплату использованных отпусков.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы в виде выплачиваемых работнику отпускных и начисленных страховых взносов учитываются в момент признания соответствующего оценочного обязательства, в налоговом учете отражаются фактически понесенные затраты, поэтому следует применять положения ПБУ 18/02.

Возникающие разницы относятся к временным. В зависимости от соотношения признаваемых сумм разницы могут быть как вычитаемыми, так и налогооблагаемыми, что обязывает организацию начислять отложенный налоговый актив либо отложенное налоговое обязательство.

В случае признания оценочных обязательств возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им налоговые активы (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

В целях налогообложения прибыли по мере признания расходов (в виде сумм, начисленных работнику в связи с предоставлением оплачиваемых отпусков, и страховых взносов) указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).

Упрощенная система налогообложения

Объект учета «доходы»

При использовании данного варианта учета сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Однако сам налог можно уменьшить на сумму взносов на пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, уплаченных с отпускных.

Начисленные взносы уменьшают сумму авансового платежа и налога за период, в котором взносы были перечислены в бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС (п.п. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ), но не более чем на 50%.

Объект учета «доходы минус расходы»

Применяя данный вариант учета, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на величину расходов на оплату труда на основании п.п. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом указанные расходы «упрощенцы» учитывают в порядке, предусмотренном для налога на прибыль организаций согласно ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16).

Следует иметь в виду, что При УСН затраты признают после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (п.п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата (письмо Минфина России от 8.06.11 г. № 03-11-06/2/90).

Таким образом, При расчете налога в расходах учитываются (п.п. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п.п. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

сумма отпускных за вычетом НДФЛ — на дату выплаты этой суммы работнику; страховые взносы, начисленные на отпускные, — на дату перечисления в бюджет ПФР, ФСС и ФФОМС.

Единый налог на вмененный доход

При расчете единого налога страховые взносы, начисленные на отпускные, уменьшают сумму налога за квартал, в котором взносы перечислены в бюджет ПФР, ФСС или ФФОМС (п.п. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).