Отклонения по материальным затратам. Учет материальных затрат и контроль за их распределением. Анализ материальных затрат
Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции, а также относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов.
Отклонения бывают:
· благоприятные (положительные, экономия) и неблагоприятные (отрицательные, перерасход);
· учтенные и неучтенные;
· материальные и стоимостные.
Благоприятные отклонения прямых затрат анализируют с позиции соблюдения технологических процессов и стандартов компании. Неблагоприятные отклонения прямых затрат рассматривают с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции.
Учтенные отклонения, еще их называютдокументированными– к ним относят выявленные отклонения:
· по данным сигнальной документации до начала процесса производства;
· по мере выполнения производственного задания;
· при помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода.
Неучтенные – это недокументированныев данном отчетном периоде отклонения, они выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей.
Причинами возникновения неучтенных отклонений могут быть:
· неточности при отпуске и подсчете остатков материалов;
· сокрытие брака;
· приписки в объеме выработанной продукции;
· порча, потери, недостачи;
· неточности предыдущих инвентаризаций;
Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации управленческого учета.
Материальные отклонения возникают в снабженческо-заготовительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов, незавершенной и готовой продукцией. Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость проданной продукции.
Рассмотрим отклонения по затратам материалов .
Два основных фактора влияют на отклонения по затратам материалов. Это цена материалов и их количество, потребленное в производстве.
Отклонения по ценам определяются умножением количества закупаемых материалов на разницу между фактической и нормативной ценой:
(Ф ц -Н ц)* К з
где Фц - фактическая цена,
Нц - нормативная цена,
Кзм -количество закупаемого материала.
Возможные причины отклонений:
Изменение цен на материалы;
Просчеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков;
Закупки материалов по высоким ценам более высокого качества и наоборот;
Плохое управление запасами, вызывающее необходимость срочных закупок, дополнительных затрат на транспортировку;
Более высокие цены за срочность;
Другие причины.
Отклонения от норм по использованию материалов определяются путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Для выявления отклонений от норм расходов материалов используют следующие методы: инвентаризации, партионного раскроя, документирования.
Расчет отклонений производится по следующей формуле:
(Ф к -Н к)*Н ц, где
Ф к - фактическое количество
Н ц -нормативное количество
Н ц - нормативная цена
Возможные причины отклонений:
Замена одного вида сырья другим;
Нарушение стандартов поставляемых материалов (например, плохое качество);
Изменение рецептуры сырья;
Прямой перерасход, вызванный нарушением технологии, неправильным или нерациональным раскроем;
Кража, порча, убыль.
Рассмотрим отклонения по трудозатратам:
Отклонения от нормативных затрат труда могут быть вызваны двумя причинами: ставкой заработной платы (ценой труда) и эффективностью (производительностью труда или его количеством).
Отклонения по ставке заработной платы определяют сравнениями фактической и нормативной цены одного часа труда по формуле:
(Ф с -Н с)*Ф ч, где
Ф с - фактическая стоимость 1 часа;
Н с – нормативная стоимость 1 часа;
Ф ч - фактически отработанное количество часов
Возможные причины таких отклонений:
Повышение нормативной ставки, не вошедшей в ранее определяемую норму;
Несоответствие разряда работы и разряда рабочего, выполнявшего эту работу;
Превышение уровня премий, не учтенных в нормативной ставке;
Различного рода доплаты к нормативным расценкам, вызванные отклонениями от технологического процесса;
Недостатки в организации производства и управления.
Отклонения по производительности труда - это отклонения по объему труда основных производственных рабочих.
(Ф ч -Н ч )*Н с , где
Ф ч – фактическое количество отработанных часов;
Н ч – нормативное количество отработанных часов;
Н с – нормативная ставка заработной платы.
Возможные причины отклонений:
Ассортимент продукции;
Низкое качество продукции;
Техническое состояние оборудования;
Изменение технологических процессов;
Разная сложность работы;
Внедрение нового оборудования, оснастки, приспособлений.
Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведению относительно объема производства, уровня использования производственных мощностей с целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам.
Эти отклонения рассматривают с позиции соответствия фактически произведенных накладных расходов, их сумме, распределяемой на виды издержек по заранее установленным нормам поглощения.
Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.
На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Если на предприятии применяется по процессный метод, то отклонения по количеству материалов, как правило, рассчитываются на периодической основе по завершении производственного процесса, поскольку при данной системе калькуляции часто сложно определить заранее, каким будет выпуск за период в условных (эквивалентных) единицах. Если компания использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком.
Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене. Применение фактической цены привело бы к тому, что отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любая чрезмерная цена за покупку будет учтена как перерасход материалов. Формула вычисления отклонений по использованию материалов выглядит следующим образом:
(фактическое количество использованных материалов- нормативное количество материалов для фактического объема производства)* нормативная цена.
Следует обратить внимание, что в рассматриваемом примере (см. Приложение 1) фактически было реализовано только 850 единиц. Прямые материальные затраты, как правило, являются переменными. Согласно допущению о линейной зависимости, принятому в бухгалтерском учете, они постоянны в расчете единицу продукции и изменяются прямо пропорционально изменению объемов производства (продаж). Поэтому для целей согласования сметной и фактической прибыли расчеты можно осуществлять исходя непосредственно из объема продаж. Аналогичным образом далее будет рассчитываться отклонение для прямых трудовых затрат. В рассматриваемом нами примере отклонения по расходу материалов составят:
по материалу А:
(4000 кг - 850 ед. х 5 кг) х 20 у.д.е. = 5000 у.д.е. (б)
по материалу В:
(2600 кг - 850 ед. х 3 кг) х 30 у.д.е. = 1500 у.д.е. (н)
Итого отклонением расходу материалов = 3500 у.д.е. (б)
Благоприятное отклонение 5000 уд.е. мы имеем по расходу материала А, поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось. По использованию материала В отклонение 1500 у.д.е. может быть признано неблагоприятным из-за большего фактического расхода. В итоге отклонение по расходу материалов является благоприятным (3500 у.д.е. = 5000 у.д.е. -1500 у.д.е.). Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.
Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов, так и различными неэффективными действиями, такими как: плохое планирование графика производственного процесса, ошибки в наладке оборудования, использование материалов более низкого качества с целью экономии на цене, нерегулярные закупки, потери материалов на производственной линии, использование недостаточно квалифицированного труда, невозвращение на склад неиспользованных материалов и др.
Отклонения по переменным затратам = ОПЗ = СИЗ-ФПЗ, где СИЗ – смежные накладные затраты для факт t труда ОПР. ФПЗ – фактические переменные затраты. Анализ отклонений производится постатейно.
Основные причины отклонений:
1) Отклонения по труду вспомогательных рабочих
2) Отклонения по косвенным материальным затратам
3) Отклонения потребления энергии
4) Отклонения по техобслуживанию
Отклонения по эффективности переменных расходов = ОЭПР = (МЧ-ФЧ)*НФ, где МЧ – нормативное время в часах затраченное на фактический выпуск продукции. ФЧ – фактическое время в часах отработанное за период. НФ – нормативная почасовая ставка накладных расходов.
Отклонения постоянных затрат.
ОПР = СПР – ФПР, где СПР – сметные постоянные накладные расходы, ФПР – фактические постоянные накладные расходы. Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.
Причины отклонений:
1) Изменения заработной платы работников среднего звена
2) Назначение дополнительных руководителей
3) Изменения косвенных материальных затрат
4) Отклонение потребления энергии.
Анализ отклонений выручки по цене продаж, по объему продаж
Важнейшим аспектом управления затратами является сопоставление
фактических затрат с нормативами. Разность между фактическими и
нормативными затратами называется отклонением. Отклонение рассчитывают
отдельно по каждому объекту учета затрат: центру ответственности, виду
продукции, заказу и др. Цель анализа отклонений – определение и детальная
оценка каждой причины, каждого фактора, которые привели к возникновению
отклонений, установление ответственности за произошедшее. Современное
выявление и анализ причин отклонений позволяет своевременно принимать
необходимые меры по устранению нежелательных и укреплению благоприятных
тенденций.
Отклонение в выручке:
1. По цене Δпо цене = (Ц факт – Ц норматив) * V фактич.
2. По объему реализации ΔVреализ = (Vфакт. – Vнорматив.) * Ц норматив
Комментарии менеджмента относительно бюджетных отклонений.
На основании расчета и анализа отклонений и причин их возникновения менеджер может принимать решения по устранению нежелательных отклонений и усилению благоприятных тенденций.
Например, если затраты предприятия увеличились из-за роста цен на
приобретаемые ресурсы, следует проанализировать возможности перехода на
менее дорогостоящие материалы, уменьшения норм расхода дорогостоящих
материалов, или, возможно, просто искать других поставщиков, предлагающих
товар по более низким ценам.
Если же причиной роста суммарных затрат стал рост объема
производства, вызванный высоким рыночным спросом на продукцию предприятия,
скорее всего, следует постараться стимулировать дальнейший рост объемов,
либо, если производственные мощности или опасность обострения конкуренции
не позволяют этого сделать, повысить цены на продукцию, увеличив тем самым
прибыль предприятия.
ОПРЕДЕЛЕНИЯ
Анализ отклонений (Variance Analysis) – процесс выявления величины и причин отклонений фактических показателей от бюджетных.
Анализ «Затраты – Объем – Прибыль» (Cost – Volume – Profit Analysis) – операционный анализ, используемый в планировании затрат и прибыли.
Бюджет (Budget) – бюджет (смета); количественное и стоимостное выражение плана на предстоящий период (как правило, год).
Бюджет коммерческих расходов (Selling Expenses Budget).
Бюджет продаж (Sales Budget) – бюджет (смета) продаж в натуральных и стоимостных единицах. Отправная точка бюджетирования.
Бюджет прямого труда (Labor Budget) – бюджет (смета) трудовых затрат в намеченном периоде.
Бюджет общепроизводственных расходов (Factory Overhead Budget) – содержит общепроизводственные расходы, собранные по всем подразделениям в целях последующего контроля и расчета нормативной ставки ОПР для распределения на объекты калькулирования.
Бюджет общих и административных расходов (General and Administrative Expense Budget) – детализованный план общехозяйственных расходов.
Валовая маржа (Contribution Margin, Profit Margin) – маржинальная прибыль или результат превышения выручки над переменными затратами для уровня продаж в рассматриваемом периоде.
Валовая прибыль (Gross Income, Gross Profit) – разность между чистой выручкой (нетто) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Гибкий бюджет (Flexible Budget) – бюджет (смета), разработанная для разных уровней продаж (деловой активности). Инструмент планирования и оперативного контроля исполнения намеченного.
Главный или статический бюджет (Master Budget) – общий бюджет (смета), состоящий из операционного и финансового бюджетов.
Директ -костинг (Direct Costing, Variable Costing) – система учета и калькулирования себестоимости единицы продукции на основе переменных затрат.
Дифференциальные затраты (Differential Costs) – приростные или понижающиеся затраты по альтернативам.
Запасы готовой продукции (Finished Goods Inventory) – все производственные затраты на конец отчетного периода, отнесенные на полностью изготовленные, но не проданные продукты.
Затраты прямого труда (Direct Labor Costs) – те, что прямо и экономично можно отнести на готовый продукт.
Калькулирование по методу поглощения (Absorption Costing) – система учета полных затрат в себестоимости продукции; система калькулирования затрат по ограниченной себестоимости, когда на единицу продукта распределяются только производственные затраты (прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы).
Коммерческие расходы (Selling Expenses) – расходы на реализацию и продвижение продукта на рынке.
Конверсионные затраты (Conversion Costs) – добавленные затраты или затраты на обработку, включающие прямой труд и общепроизводственные расходы.
Конечные запасы товарно-материальных ценностей (Ending Inventory) – запасы на конец отчетного периода.
Контролируемые затраты (Controllable Costs) – затраты, поддающиеся контролю и, соответственно, попадающие под влияние руководителя центра ответственности.
Косвенные или непрямые затраты (Indirect Costs) – часть затрат, распределяемая искусственным путем.
Косвенные или непрямые затраты на труд (Indirect Labor) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Косвенные или непрямые затраты на материалы (Indirect Materials) – затраты, которые относятся к общепроизводственным расходам.
Метод ЛИФО (Last-in, First-out Method, LIFO) – метод учета затрат в запасах по ценам последних закупок, включаемых в себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг. Занижает прибыль от продаж.
Метод ФИФО (First-in, First-out Method, FIFO) – метод учета затрат, при котором стоимость запасов списывается на реализованную продукцию в той последовательности, в которой они приобретаются. Приводит к завышению прибыли от продаж; полезен при постановке учета.
Нормативное количество прямых материалов (Direct Materials Quantity Standard) – стандартная величина расходования прямых материалов на единицу продукта.
Норматив рабочего времени (Direct Labor Time Standard) – стандартное количество часов, необходимые для производства единицы или партии продукта.
Нормативная ставка оплаты прямого труда (Direct Labor Rate Standard) – нормативная (стандартная) стоимость одного часа прямого труда, намеченная в планируемом периоде.
Нормативная цена прямых материалов (Direct Materials Price Standard) – проектируемая стоимость единицы конкретного вида материалов в бюджете.
Общепроизводственные расходы (Factory Overhead Costs, Manufacturing Overhead) – общепроизводственные расходы (вспомогательные материалы, амортизация, расходы на оплату труда ИТР и др.).
Операционная или основная деятельность (Operating Activities) – основная, хозяйственная деятельность, формирующая чистую прибыль.
Операционная прибыль или прибыль от основных операций (Operating Profit, Income from Operations) – разность валовой прибыли и операционных (коммерческих и управленческих) расходов. Не эквивалентна прибыли от продаж российской формы №2, но может условно приниматься за таковую.
Операционные расходы (Operating Expenses) – расходы, связанные с основной деятельностью и включающие коммерческие и управленческие расходы.
Отклонение в общепроизводственных расходах (Overhead Volume Variance) – разность фактических и нормативных (бюджетных) ОПР при достигнутом уровне производства.
Отклонение в количестве прямых материалов (Direct Materials Quantity Variance) – разность междуфактически использованным и нормативным количеством, умноженная на нормативную цену прямых материалов.
Отклонение в цене на прямые материалы (Direct Materials Price Variance) – разность между фактической ценой и нормативной ценой, умноженная на фактически закупленное количество материалов.
Отклонение в эффективности использования прямого труда (Direct Labor Efficiency Variance) – разность фактических и нормативных затрат труда в часах, умноженная на нормативную ставку оплаты труда.
Отчет о прибылях (Income Statement).
Переменные затраты (Variable Costs) – затраты, которые меняются пропорционально изменению объема продаж или иного уровня деятельности.
Периодические затраты (Period Costs, Period Expenses) – затраты, списываемые против выручки за период (на весь объем продаж). Не распределяются на единицу продукции, если калькулируется ограниченная себестоимость. В традиционном формате отчета о прибылях включают коммерческие и управленческие расходы.
Поведение затрат (Cost Behavior) – изменение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности (деловой активности).
Подход с усреднением затрат на единицу продукта в попроцессном калькулировании (Average Costing Approach) – расчет себестоимости продукта исходит из предположения о том, что единицы в начальных запасах были начаты и завершены в течение текущего периода.
Постоянные затраты (Fixed Costs) – затраты, не меняющиеся в релевантном диапазоне продаж рассматриваемого периода.
Постоянные затраты производства (Fixed Manufacturing Costs) – относятся к производству и не меняются с ростом или падением объема деятельности.
Прибыль, доходы, выручка (Earnings) – например, прибыль до уплаты процентов и налога (Earnings before Interest and Taxes), доход на акцию (Earnings per Share).
Приростный или инкрементальный анализ (Incremental Analysis) – анализ релевантной информации по отклонениям в альтернативах.
Продуктовая себестоимость (Product Cost) – затраты, относимые на единицу продукта. Традиционно включают прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы.
Прямые затраты (Direct Costs) – те, которые можно прямо и экономично отнести на продукт или сегмент (например, прямые материалы, прямой труд). Не путать с переменными затратами!
Прямые материалы (Direct Materials) – основные материалы, прямо и экономично отнесенные на единицу продукта.
Распределение затрат (Cost Allocation) – отнесение тех или иных затрат, например, общепроизводственных расходов, на продукт, объекты затрат.
Расходы (Expenses) – уменьшение или иное расходование активов либо появление обязательств. Возникают как затраты учетного периода в ходе операционной деятельности. Отличаются от случайных потерь (Losses) или экстраординарных расходов (Extraordinary Items).
Релевантная информация (Relevant Information) – уместная для принятия управленческих решений в данной ситуации и данное время; предполагаемые будущие данные, которые различаются в альтернативный направлениях действий руководителя.
Релевантный диапазон (Relevant Range) – уровни деловой активности, в границах которых работает формула затрат, то есть справедливо предположение о поведении затрат как переменных и постоянных.
Себестоимость произведенных продуктов (Cost of Goods Manufactured).
Себестоимость реализованных продуктов (Cost of Goods Sold) – себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг.
Статья отчета о прибылях, включающая производственные затраты проданных продуктов или u1079 закупочные цены проданных товаров.
Система калькулирования себестоимости по заказам (Job Order Cost System) – обычно используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве продукции.
Смешанные затраты (Mixed Costs) – содержат переменную и постоянную части затрат (например, расходы на электроэнергию, телефонные переговоры).
Стандартные затраты (Standard Costs)– нормативные затраты на единицу продукта. Используются в системе стандарт-кост. Подразделяются на затраты прямых материалов, затраты прямого труда и общепроизводственные расходы.
Стоимость (Cost) – затраты, издержки, расходы; стоимость (первоначальная, историческая), себестоимость.
Точка безубыточности (Break-Even-Point) – уровень деловой активности, при котором выручка равна общим затратам. Может быть вычислен в натуральных и стоимостных единицах.
Трансфертная цена (Transfer Price) – цена, по которой продукты и услуги передаются из одного подразделения или сегмента другому.
Управленческие расходы (Administrative Expenses) – административные и общие расходы, относящиеся к функционированию бизнеса в целом (оплата труда администрации, содержание офиса и др.).
Управленческий учет (Managerial Accounting) – процесс идентификации, сбора, обработки и предоставления аналитической информации о затратах и результатах для принятия решений руководителями всех уровней. Система поддержки корпоративной стратегии.
Условные единицы (Equivalent Units) – условные единицы как мера производства за учетный период времени, используемые в попроцессном калькулировании.
Фискальный год (Fiscal Year) –финансовый отчетный год, который может не совпадать с календарным годом.
Центр доходов (Revenue center) – центр, руководитель которого несет ответственность за доходы и может контролировать и влиять на цены и/или объем деятельности.
Центр затрат (Cost Center) – сегмент (подразделение) организации, отрасль деятельности, для которых целесообразно учитывать накапливаемые затраты. Центр ответственности, в котором руководитель контролирует только затраты.
Центр ответственности (Responsibility center) – организационная единица, сегмент, руководитель которого несет ответственность за затраты (центр затрат), за доходы (выручку), затраты и прибыль (центр прибыли), затраты, прибыль и инвестиции (центр инвестиций).
Центр прибыли (Profit center) – центр ответственности, руководитель которого несет ответственность за затраты и прибыль.
Чистая выручка (Sales, net) – чистые продажи.
Похожая информация.
При этом общее отклонение содержит две составляющие.
1. Отклонение по цене :
ΔЦ М = (Ф Ц – N Ц) * Ф К
2. Отклонение по количеству :
ΔК М = (Ф К – N К) * N Ц
Общее отклонение является суммой этих двух отклонений:
ΔМ = (Ф Ц – N Ц) * Ф К + (Ф К – N К) * N Ц = Ф Ц * Ф К – N Ц * Ф К + Ф К * N Ц – N К * N Ц
Расчет отклонений прямых трудовых затрат.
Общее отклонение прямых трудовых затрат выражается формулой:
ΔТ = Ф Т – N" Т = Ф О * Ф t – N О * N" t
1. Отклонение по ставке оплаты труда :
ΔО Т = (Ф О – N О) * Ф t
2. Отклонение по производительности труда :
Δt Т = (Ф t – N’ t) * N О
Расчет отклонений общепроизводственных расходов (ОПР) .
Общее отклонение общепроизводственных расходов выражается формулой:
ΔОПР = Ф ОПР – N ОПР
При этом общее отклонение содержит две составляющих.
1. Контролируемое отклонение ОПР : Δ КОНТР = Ф ОПР – N" ОПР
2. Отклонение ОПР по объему : Δ V = N’ ОПР –N ОПР
Общее отклонение является суммой этих двух отклонений.
Плановый объем производства – 10 000 единиц продукции.
Нормативные затраты:
Отчет об исполнении сметы затрат при фактическом выпуске 9 000 шт.
При использовании в учете (речь идет, как правило, о международных методиках) метода «стандарт-кост» следует придерживаться следующих принципов.
· Все записи на счетах ведутся в нормативной оценке.
· Для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет (субсчет).
· Благоприятные отклонения (при экономии) отражаются по кредиту счетов отклонений, а неблагоприятные (при перерасходе) – по дебету этих счетов.
В качестве примера можно привести отражение в учете поступления материалов в организацию и передачу их в производство. При этом отклонения фактических затрат от нормативных можно отражать на субсчетах счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» или на субсчетах соответствующих счетов затрат.
В российском финансовом учете Планом счетов не предусмотрено использование счета 16 для отражения подобного рода отклонений. Расчет отклонений фактических затрат от нормативных производится в ведомостях учета производственных затрат. Для отражения отклонений в учете предусмотрен лишь счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету которого в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции, а по кредиту – в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» – плановая себестоимость выпущенной продукции. Выявленные отклонения в конце каждого месяца переносятся на счет 90 «Продажи» прямой (при перерасходе) или сторнировочной (при экономии) проводкой. То есть отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются, а отражаются в оборотных ведомостях затрат и сводных калькуляциях фактической себестоимости изделий, деталей, узлов.
Отклонения от норм, а также изменения норм по материалам ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство» со счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Остальные отклонения выявляются в сводных калькуляциях и общей суммой отражаются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или на отдельном субсчете счета 43 «Готовая продукция/отклонения в себестоимости готовой продукции».
Если синтетический учет готовой продукции ведут по полной или сокращенной фактической производственной себестоимости, а аналитический учет – по цене, отличной от фактической (по учетной, плановой, нормативной), возникает необходимость отражать в учете отклонения фактической себестоимости изготовленного продукта от его учетной цены.
В таком случае выпуск готовой продукции отражается непосредственно на счете 43 «Готовая продукция», без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», но с обязательным отражением отклонений на отдельном субсчете счета 43 «Отклонения в себестоимости готовой продукции». Учетный процесс содержит следующие этапы:
· составляется ведомость (машинограмма) поступившей на склад готовой продукции по учетным ценам по наименованиям (номенклатурным номерам) в стоимостных, а также натуральных или условных единицах (каждая учетная позиция умножается на учетную цену за единицу);
· в конце месяца данные о фактической производственной себестоимости продукции по однородным группам (субсчетам) переносятся из бухгалтерских регистров сводного учета затрат на производство в вышеназванную ведомость (в таблицу учета отклонений фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от ее учетной стоимости);
· сопоставлением показателей фактической и учетной себестоимости исчисляются отклонения по каждому наименованию продукции;
· по каждой однородной группе исчисляется процент отклонений, то есть отношение сумм отклонений к стоимости продукции по учетным ценам (с соответствующим знаком);
· с помощью данного коэффициента (процента) определяются отклонения по различным видам реализованной продукции, а также исчисляется показатель фактической производственной себестоимости единицы готовой продукции, фактического объема реализованной (отгруженной) продукции и остатков готовой продукции на складе.
При таком варианте в отчетности готовая продукция отражается по фактической себестоимости , хотя оперативный и аналитический учет ведется по учетной оценке .
Отклонения между фактической и учетной себестоимостью необходимо распределять между отгруженной (реализованной) продукцией и ее остатками на складе.
Сумма отклонений определяется по проценту (коэффициенту), исчисленному по формуле:
С Н 43 ОТКЛ + Об Д 43 ОТКЛ
К ОТКЛ =
С Н 43 УЧ + Об Д 43 УЧ
где К ОТКЛ – коэффициент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной стоимости;
С Н 43 ОТКЛ – сумма отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного месяца (сальдо начальное счета 43 ОТКЛ );
Об Д 43 ОТКЛ – сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца (дебетовый оборот счета 43 ОТКЛ );
С Н 43 УЧ – остаток готовой продукции на складе на начало отчетного месяца по учетной оценке (сальдо начальное по счету 43 УЧ );
Об Д 43 УЧ – поступление готовой продукции на склад в течение отчетного месяца по учетной оценке (дебетовый оборот счета 43 УЧ ).
∑ ОТКЛ = Об К 43 ОТКЛ = К ОТКЛ * Кредитовый оборот счета 43 УЧ
20 43 УЧ 90
 |
43 ОТКЛ
| Дебет | Кредит | Содержание операции |
| 43 УЧ | 20, 23, 29 | Отражен выпуск продукции из производства по учетной цене |
| 90.2 | 43 УЧ | Признана расходом отчетного периода себестоимость реализованной продукции (по учетной оценке) |
| В конце отчетного периода | ||
| 43 ОТКЛ | 20, 23, 29 | Отражен перерасход (отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной оценки при Ф > У) |
| <43 ОТКЛ | 20, 23, 29> | Отражена экономия (отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее учетной оценки при Ф < У) |
| 90.2 | 43 ОТКЛ | Отклонения фактической себестоимости изготовленной продукции от ее учетной оценки списаны на счет продаж (сумма отклонений равна: К ОТКЛ * кредитовый оборот счета 43 УЧ) |
При оценке отгруженной продукции в балансе по фактической, а в учете по учетной производственной себестоимости необходимо распределить выявленную за отчетный период сумму отклонений фактической производственной себестоимости от учетной стоимости готовой продукции между объемом отгруженной продукции (по учетной стоимости) и сальдо готовой продукции на конец отчетного периода.
Распределение данных отклонений производится на основе коэффициента (процента) отклонений, рассчитанного аналогично рассмотренному ранее. Отклонения распределяются между остатком продукции на складе и отгруженной или реализованной продукцией в зависимости от условий договора поставки. Если впоследствии не вся отгруженная продукция реализована в данном отчетном периоде, то отклонения распределяются между остатком отгруженной продукции и продукцией, реализованной в данном отчетном периоде. Но базой распределения теперь выступают проценты отклонений, учтенные по отгруженной продукции. При этом обязательно введение отдельного субсчета отклонений к счету 45 «Товары отгруженные».
Пример.
Выпущена из производства продукция в количестве 1000 единиц по нормативной стоимости 50 рублей за штуку.
Фактическая себестоимость выпуска в конце отчетного периода составила 60 000 рублей. Следовательно, отклонения составили: 60 000 – (50 * 1 000) = 10 000 рублей:
| Д-т 43 УЧ | К-т 20 | 50 000 | 10 000 К = = 0,2 50 000 |
| Д-т 43 ОТКЛ | К-т 20 | 10 000 |
В отчетном периоде отгружено 800 единиц готовой продукции. Из них на 600 единиц согласно контракту оформлена реализация, то есть доходы признаны в отчетном периоде.
Здесь сальдо начальное счета 45 УЧ равно 10 000, а оборот дебетовый счета 45 УЧ равен нулю.
20 43 УЧ 90
30 000 30 000
50 000 45 УЧ
10 000 5 000
60 000 43 ОТКЛ
10 000 6 000 6 000
45 ОТКЛ
2 000 1 000
В случае, когда текущий учет готовой продукции ведется по плановой (нормативной) производственной себестоимости, и отражение остатков готовой продукции в балансе предусмотрено также по плановой (нормативной) или другой учетной себестоимости, используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если нормативная себестоимость меняется часто, то переоценка готовой продукции усложняется. При использовании в учете готовой продукции учетных цен и плановой (нормативной) себестоимости возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в оценке по учетным ценам от его фактической производственной себестоимости.
Такие отклонения выявляются на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг).
По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражают фактическую производственную себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (или показываются прямые затраты на производство данного вида продукции, работ, услуг) в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» (или 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).
По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается учетная (плановая, нормативная) себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (или прямые нормативные затраты) в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» – при выпуске продукции или со счетом 90 «Продажи» при выполнении работ, оказании услуг.
Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 40 выявляется на конец каждого месяца и относится на счет 90 «Продажи» прямой проводкой Д-т 90.2 К-т 40 при перерасходе или сторнировочной проводкой <Д-т 90.2 Кт- 40> при экономии.
20 40 43
ФСС ГП НСС ГП
НСС ГП
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо на конец отчетного месяца не имеет и в балансе не отражается.Модель использования счета 40 в течение отчетного периода
| Дебет | Кредит | Содержание операции |
| 20 i | 10, 70, 69… | Признаны в учете прямые затраты |
| 10, 70, 69, 76… | Признаны в учете общепроизводственные затраты | |
| 10, 70, 69, 76… | Признаны в учете общехозяйственные затраты | |
| 10, 70, 69, 76… | Признаны в учете затраты на продажу | |
| 43 i | 40 i | Принята на склад готовая продукция вида i по плановой себестоимости |
| 90.1 i | Признан в учете доход от реализации продукции вида i | |
| 90.2 i | 43 i | Признана в качестве расхода отчетного периода производственная себестоимость реализованной продукции вида i по учетной оценке |
| В конце отчетного периода | ||
| 20 i | Распределены между видами продукции общепроизводственные расходы (счет 25 закрывается) | |
| 40 i | 20 i | Отражен выпуск из производства продукции вида i по фактической себестоимости |
| 90.2 i <90.2 i | 40 i 40 i> | Списаны отклонения фактической себестоимости продукции вида i от ее планового значения |
| Σ90.1 i | 90.1 | Суммируются доходы данного отчетного периода |
| 90.2 | Σ90.2 i | Суммируются расходы данного отчетного периода |
| 90.2 (8) | Общехозяйственные (административные) затраты признаны расходами данного отчетного периода | |
| 90.2 (7) | Затраты на продажу признаны расходами данного отчетного периода | |
| 90.3 | Отражен НДС от продаж | |
| 90.9 (99) | (90.9) | Определен финансовый результат отчетного периода по обычным видам деятельности |
1. На основе анализа предыдущей деятельности установлено, что 70% от запланированного объема продаж оплачивается в течение текущего периода, 28% – в следующем периоде, а оставшиеся 2% – безнадежные долги. Предполагается, что имеющийся объем дебиторской задолженности с прошлого года в сумме 9 500,00 будет погашен в течение первого квартала будущего года.
Разработайте бюджет продаж и график поступления денежных средств.
Таблица № 1
Бюджет продаж
Таблица № 2
График поступления денежных средств
| Наименование | Бюджетный период | Итого | |||
| 1. Остаток дебиторской задолженности на начало периода | |||||
| 2. Погашение задолженности | |||||
| Поступление от продаж каждого периода (д.е.) | |||||
| 3. От продаж 1-го квартала | |||||
| 4. От продаж 2-го квартала | |||||
| 5. От продаж 3-го квартала | |||||
| 6. От продаж 4-го квартала | |||||
| 7. Итого денежных поступлений | |||||
| 8. Остаток дебиторской задолженности на конец |
2. Предполагается, что наиболее оптимальным является 10%-ный уровень запаса готовой продукции. Запас на конец 4-го квартала определен в размере 100 ед. Запас готовой продукции на начало периода равен конечному запасу предыдущего периода.
Разработайте бюджет готовой продукции на следующий год.
Таблица № 3
Бюджет готовой продукции
3. На производство одного изделия А требуется 3 кг материала стоимостью 2,00 руб. за кг. Желаемый запас материала на конец периода равен 10% от потребностей следующего периода. Запас материала на конец 4 квартала определен в объеме 250 кг. Кредиторская задолженность на конец предыдущего года была равна 2 200,00 руб. Все платежи будут осуществляться по принципу: 50% приобретенных материалов оплачиваются в текущем периоде, а 50% – в следующем.
Осуществите расчет бюджета материальных затрат с учетом графика платежей по погашению задолженности.
Таблица № 4
Бюджет прямых материальных затрат
Таблица № 5
График оплаты сырья и материалов
4. Предположим, что на изготовление одного изделия А требуется 5 человеко-часов с оплатой 5,00 руб. за час. Для упрощения будем также полагать, что задолженность по зарплате отсутствует, и зарплата выплачивается в том же периоде.
Осуществите разработку бюджета затрат на прямой труд.
Таблица № 6
Бюджет затрат на прямой труд
| Наименование | Бюджетный период | Итого | |||
| 1. План выпуска продукции (шт.) | |||||
| 2. Прямые затраты труда на изделие в час./ед. | |||||
| 3. Прямые затраты труда всего в часах | |||||
| 4. Почасовая тарифная ставка | |||||
| 5. Прямые затраты труда | |||||
| 6. Денежные выплаты |
5. Постоянная часть накладных расходов за период равна 6 000,00 руб. Переменная часть рассчитывается исходя из ставки 2,00 руб. за каждый час использованного труда основных рабочих. Амортизация за период равна 3 250,00 руб. Накладные расходы оплачиваются в период возникновения.
Осуществите расчет бюджета накладных расходов.
Таблица № 7
6. Бюджет производственных запасов
Данные по удельной производственной себестоимости Таблица № 8
Таблица № 9
Осуществите бюджет производственных запасов
| Показатель | Бюджетный период | Итого | |||
| 1. Запас ГП на конец (шт.) | |||||
| 2. Произв.с/сть единицы | |||||
| 3. Запас ГП на конец (шт.) | |||||
| 4. Запас сырья на конец (кг.) | |||||
| 5. Стоимость единицы сырья (кг.) | |||||
| 6. Запас сырья на конец (кг.) |
7. Бюджет коммерческих расходов.
Ставки переменных затрат на 1 руб. продаж (в общей сумме 5%):
· комиссионные – 2%
· транспортные расходы – 2%
· премиальные выплаты – 0,5%
· прочие расходы – 0,5%
Оплата производится сразу.
Таблица № 10
8 . Бюджет административных расходов
Все административные затраты для компании являются постоянными. Арендная плата за период равна 350,00 руб. Предполагается застраховать на год здания и сооружения от пожара, выплатив в первом квартале страховой фирме всю сумму – 280,00 руб. Зарплата служащих составляет 4 450,00 руб. за период. В третьем квартале планируется оплата задолженности прошлых периодов в объеме 1 200,00 руб. Амортизация здания составляет 100,00 руб. за период. Канцелярские расходы – 5,00 руб., услуги связи – 10,00 руб., командировочные расходы – 30,00 руб., прочие – 5,00 руб.
Таблица № 11
| Показатели | Бюджетный период | Итого | |||
| 1. Запланированные продажи (руб.) | |||||
| 2. Амортизация | |||||
| 3. Аренда | |||||
| 4. Страховка | |||||
| 5. Зарплата управленцев | |||||
| 6. Канцелярские расходы | |||||
| 7. Услуги связи | |||||
| 8. Командировочные расх. | |||||
| 9. Прочие расходы | |||||
| 10. Всего управленческих | |||||
| 11. К выплате |
9 . Плановый Отчет о прибылях и убытках
Разработайте Отчет о прибылях и убытках на основании имеющихся данных. Организация привлекает средства по годовой ставке 20%. В начале второго периода был осуществлен заем на сумму 11 570,00 руб., а в начале третьего периода – на сумму 4 000,00 руб. Получение займов осуществляется в начале периода, а погашение – в начале следующего периода. Проценты начисляются в момент погашения займа.
Таблица № 12
| Показатели | Бюджетный период | Итого | |||
| 1. Объем продаж (шт.) | |||||
| 2. Выручка | |||||
| 3. Производственная себестоимость | |||||
| 4. Переменные коммерческие | |||||
| 5. Переменные административн. | |||||
| 6. Маржинальная прибыль | |||||
| 7. Произв. накладные постоянн. | |||||
| 8. Коммерческие постоянные | |||||
| 9. Административные постоянн. | |||||
| 10. Операционная прибыль | |||||
| 11. Проценты к получению | |||||
| 12. Проценты к уплате | |||||
| 13. Прибыль до налога | |||||
| 14. Налог на прибыль (20%) | |||||
| 15. Чистая прибыль |
10. Плановый Отчет о движении денежных средств
Разработайте Отчет о движении денежных средств, выполнив следующие условия.
Предприятие планирует приобретение основных средств на сумму 24 300,00 во втором квартале. Остаток денежных средств на начало периода планирования составляет 10 000,00 руб. Выплата налога на прибыль за прошлый год – в 1-м квартале текущего года в сумме 4 000,00 руб.
Таблица № 13
Бюджет денежных средств
"Экономический анализ: теория и практика", 2008, N 9
Основной целью создания любой организации является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений, успешного функционирования на рынке необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.
Как известно, процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием продукции. В процессе создания продукции определяется фактическая себестоимость, включающая сумму затрат на ее изготовление.
Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции - один из основных вопросов бухгалтерского учета. С одной стороны, достоверный и детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям бухгалтерской информации - администрации, учредителям, собственникам. Эти данные позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли существующая система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении развиваться. С другой стороны, состав производственных затрат организации - один из важнейших показателей, необходимых для расчета и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего - налога на прибыль. Ошибки в расчете себестоимости могут привести к серьезным налоговым последствиям.
Все затраты на производство и реализацию продукции выражаются с помощью себестоимости продукции. Поэтому одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции, т.е. соизмерение затрат на производство продукции с количеством выпущенной продукции.
Калькулирование себестоимости продукции может осуществляться различными методами, т.е. существуют несколько способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Выбор какого-либо метода основывается на учете особенностей производственного процесса, характера производимой продукции, ее составе, способе обработки.
Калькулирование себестоимости продукции дает неоценимую практическую пользу и является важным аспектом экономической деятельности предприятия. А выбор наиболее оптимальных методов экономических расчетов упрощает работу экономистов и дает возможность проведения более четкого и полного анализа эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Все аналитические методы, применяемые в системе управленческого учета в блоке управленческого контроля (контроллинга), при оценке планируемых (прогнозируемых, стандартных) показателей можно сгруппировать в две большие группы: универсальные и специфические. Универсальные методы, как правило, используются в других областях знаний: математике (индексный метод, метод цепных подстановок и т.п.), статистике (метод экстраполяции, регрессионно-корреляционный метод), экономическом анализе (факторный, интегральный, комплексной оценки и т.д.) и специфические методы, характерные только для управленческого учета, например общеизвестный метод "стандарт-кост".
Методы учета затрат в системе управленческого учета можно сгруппировать по следующим критериям: 1) времени возникновения; 2) полноте включения; 3) отношению к производственному процессу.
Согласно первому критерию выделяют методы фактических и нормативных (стандартных) затрат.
Метод учета нормативных затрат предполагает предварительное определение нормативных затрат по отдельным видам продукции, операциям, процессам и другим объектам с выделением в ходе производства отклонений от нормативных затрат.
Метод учета фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.
Методы учета затрат по второму направлению подразделяются на методы полной и неполной стоимости. Метод полной стоимости предусматривает исчисление себестоимости, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции.
Альтернативным данному методу является подход, когда учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные. Она может исчисляться также только на основе производственных расходов и т.п. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность метода учета неполной стоимости. В зависимости от организации производства выделяют следующие методы: позаказный, попередельный (попроцессный), который, в свою очередь, подразделяется на полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты.
При позаказном методе объектом учета выступает производственный заказ. Применяется этот метод на предприятиях единичного производства.
При попередельном методе объектом учета затрат выступает передел - законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта - полуфабриката.
При полуфабрикатном варианте полуфабрикат выступает в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации на сторону.
При бесполуфабрикатном варианте полуфабрикат не выделяется в самостоятельную учетную единицу, предназначенную для реализации. Этот метод характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно, поэтапно превращаются в готовую продукцию.
Планирование потребности в материалах решает две основные задачи - определение количества и времени закупки необходимых запасов. Эти решения определяют расходы по содержанию запасов и издержки, связанные с приобретением материалов.
Определение количества необходимых для производства материалов начинается с составления сметы производства, которая основывается на планируемом или ожидаемом объеме продаж за определенный период. На основании производственной сметы формируются графики потребности в материалах. Если производственная смета предписывает изготовление определенного количества конкретных изделий, то необходимое в течение сметного периода количество материалов определяется как произведение количества изделий и определенного спецификациями количества материалов в одном изделии. Данный расчет применим и для определения потребности материалов на каждую неделю или на другой, более короткий, период.
На определение момента поставки конкретного материала непосредственное влияние оказывает цикл производства изделия и его компонентов. Цикл производства представляет собой период времени от момента начала работ с материалами до момента окончания производства изделия из этих материалов. При этом следует учитывать, что одни материалы необходимы сразу для начала работ по заказу, а другие - могут потребоваться лишь через какое-то время для выполнения заключительных операций.
Поскольку абсолютно точные прогнозы потребности в материалах практически невозможны, предприятию необходимо иметь резервные запасы, представляющие собой "запасы, которые поддерживаются в качестве страхового резерва при неопределенном спросе или направлении использования". Оптимальным размером резервного запаса будет такое количество, при котором издержки хранения и дополнительные затраты, связанные с приобретением материалов, будут минимальными.
Отпуск материалов в производство осуществляется на основании лимитных или лимитно-заборных карт. В них учитывают: вид операции, цех-получатель, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения. Лимитно-заборные карты являются первичными документами на отпуск материалов в производство. Лимит месячного расхода материалов исчисляется в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода. Перерасход или экономия материалов оперативно выявляются и учитываются на счетах бухгалтерского учета.
Лимит отпуска материалов может меняться. При изменении лимита отпуска материалов взамен старой лимитной карты выписывается новая.
Отпуск в производство материалов, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями-накладными, утвержденными руководителем предприятия.
Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции, а также на цеховые и общезаводские нужды.
Списание материалов на счета учета затрат осуществляется на основании рабочих листков, в которых указываются материалы, израсходованные в производство. За использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации несет ответственность начальник смены.
Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле:
Р = О + П - В - О,
ф нп кп
где Р - фактический расход материала за отчетный период, руб.;
ф
О - остаток материала на начало отчетного периода, руб.;
нп
П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;
В - внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т.п.), руб.;
О - остаток материала на конец отчетного периода, определяемый
кп
по данным инвентаризации, руб.
Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.
Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка.
Рассмотрим порядок учета прямых материальных затрат на примере ООО "Зенит". Учетной политикой предусмотрен позаказный метод калькулирования.
Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 10 "Материалы".
На основании исследуемых данных по заказу N 115 на изготовление изделия "А" в декабре 2006 г. по предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 20 236 руб., в том числе:
материал N 1 - 3450 руб.;
материал N 2 - 2737,02 руб.;
материал N 3 - 6459,60 руб.;
материал N 4 - 3850,70 руб.;
материал N 5 - 38,67 руб.;
материал N 6 - 54,34 руб.;
материал N 7 - 4,12 руб.;
материал N 8 - 3243,24 руб.;
материал N 9 - 398,11 руб.,
что отражено в бухгалтерском учете следующими записями: Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 10 "Материалы" субсч. 10.1 "Сырье и материалы" на сумму 20 236 руб.
К топливу и энергии на технологические цели относятся электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для осуществления технологических операций. В себестоимость конкретного вида продукции технологическое топливо и энергия включаются исходя из первичных документов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение невозможно, то затраты топлива и энергии распределяются косвенным путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода энергоресурсов на единицу продукции. Достоверность определения расходов на технологическое топливо зависит прежде всего от того, насколько рабочие места оснащены измерительными приборами и каким образом строятся системы первичного учета расходования энергии на технологические нужды.
Соответственно, группировка затрат по статьям калькуляции учета сырья и материалов предполагает выявление отходов материальных ресурсов (возвратных отходов).
На поставку материалов организация заключает договоры с поставщиками, в которых определяются права, обязанности и ответственность сторон.
Контроль за выполнением плана материально-технического обеспечения по договорам, своевременностью поступления материалов возложен на службу снабжения. С этой целью в ней ведутся ведомости оперативного учета выполнения договоров поставки, в которых отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их количеству, цене, срокам отгрузки и т.д. Контроль за организацией этого учета осуществляет бухгалтерия.
Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, счетом). Если материалы расходуются в единицах, отличных от тех, в которых они поступили, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.
В контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.
Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия. Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.
Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению либо применяются после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов.
Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривают заранее и вносят в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий.
За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.
В целях совершенствования систем учета затрат в ООО "Зенит" применяют систему "стандарт-кост".
"Стандарт-кост" - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным плановым показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.
Следует отметить, что плановые показатели в системе "стандарт-кост" фиксируются дважды:
- первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб;
- второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.
Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять отклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных финансовых операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится.
Различают следующие виды нормативных затрат:
- нормативные - они рассчитаны исходя из идеальных условий производства, исключающих аварии, остановки в работе оборудования, срывы поставок материалов, недостаточно высокую квалификацию рабочих, низкое качество используемых ресурсов. Очевидно, что на практике такие нормативы вряд ли могут служить ориентиром, однако каждый производитель должен стремиться к их достижению;
- базовые - эти стандарты неизменны в течение длительного времени, не изменяются резко с ростом инфляции, пересматриваются при кардинальном совершенствовании технологического процесса;
- достижимые (реальные) - рассчитываются, как правило, для условий конкретного производства и являются основой для расчета сметы затрат на производство.
Применение системы "стандарт-кост" позволяет:
- составлять схемы выявления тех видов деятельности, в которых происходят постоянные и существенные отклонения от нормативов;
- рассчитывать прогнозные значения будущих издержек производства, которые будут использованы при принятии управленческих решений;
- упростить задачи учета затрат и весьма сократить время на ведение учетного процесса.
Нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из следующих элементов:
- нормативная цена единицы материалов;
- нормативное количество (норма расхода) материала;
- норматив времени (затраты труда) на единицу продукции;
- нормативная ставка оплаты труда.
Рассмотрим применение элементов системы "стандарт-кост" на примере ООО "Зенит". Предприятие, как отмечается в учетной политике, для расчета затрат на производство продукции использует позаказный метод калькулирования.
Для иллюстрации системы "стандарт-кост" выполним расчет отклонений по прямым затратам на материалы и прямым затратам на заработную плату.
Рассчитаем плановую себестоимость производства изделия "А".
Первоначально определим прямые расходы сырья и материалов для данного вида продукции.
Для изготовления изделия "А" требуются такие компоненты, как материалы N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. Нормативный расход материалов на 100 кг готовой продукции представлен в табл. 1.
Таблица 1
Расчет расходов материалов для производства изделия "А"
Рассчитаем количество материалов, необходимых для производства планового выпуска 1200 кг готовой продукции в месяц (табл. 2, 3).
Таблица 2
Расчет нормативных расходов сырья
Итак, для производства 1200 кг изделия "А" в месяц планируется расход материалов на сумму 21 428,02 руб.
Теперь рассчитаем фактический расход сырья на основании фактической выработки продукции, которая составила 1144 кг в мес.
Таблица 3
Фактический расход материалов
Для производства 1144 кг продукции израсходовано материалов на сумму 20 236,10 руб.
Сравнивая фактические и плановые затраты материалов, определяем, что фактические затраты отклоняются от нормативных. Проанализируем причины этих отклонений.
Анализ отклонений прямых материальных затрат
Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:
- отклонений по цене;
- отклонений по расходу материалов;
- наличия производственного брака и (или) замены материалов.
Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы. Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Величина отклонений по цене на материалы может быть рассчитана следующим образом:
ДЕЛЬТАЦм = (Фактическая цена - Нормативная цена) Фактическое количество закупленных материалов.
Расчет отклонений по цене на материалы представлен в табл. 4.
Таблица 4
Расчет отклонений в стоимости материалов за счет изменения цен
Итого отклонение по цене на материалы составляет минус 59,94 руб. (благоприятное). Отклонение по цене на материал N 8 36,61 руб. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материалы N 1, 3, 4, 5, 6, 9, составившее 96,55 руб., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем благоприятное отклонение по цене на материалы в 59,94 руб. (-96,55 + 36,61).
Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.
Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня. Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования.
Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения.
Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении цен на материалы.
Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход материалов с фактическим, представленным в табл. 5 и 6: согласно плановым материальным затратам стандартный расход материалов по каждому виду материала должен был составить:
Таблица 5
Плановая норма расхода на 100 кг готовой продукции
Таблица 6
Фактическая норма расхода на 100 кг готовой продукции
С учетом того, что фактически произведено продукции 1144 кг, стандартный расход материалов на изготовление этого количества изделия представлен в табл. 7.
Таблица 7
Стандартный расход материалов на изготовление фактического объема продукции
Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.
На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Так как ООО "Зенит" использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком. Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене.
ДЕЛЬТАИ = (Фактическое количество использованных материалов -
М
Нормативное количество материалов для фактического объема производства)
Нормативная цена.
Отклонения по расходу материалов на изготовление 1144 кг изделия "А" представим в табл. 8.
Таблица 8
Отклонения в стоимости материалов за счет изменения объема производства и удельного расхода материалов
Итого отклонение по расходу материалов составило минус 132 руб. - благоприятное отклонение.
Благоприятное отклонение отмечается по расходу материалов N 2, 4, 8 на сумму 186,07 руб., поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось из-за изменения объема производства и норм расхода. Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.
По использованию материалов N N 1, 3, 6, 9 отклонение на сумму 54,07 руб. неблагоприятное из-за большего его фактического расхода. Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов и разницей во влажности материалов, так и различными неэффективными действиями, такими как: недостаточно четкое планирование графика производственного процесса; ошибки в наладке оборудования; использование материалов более низкого качества в целях экономии на цене; нерегулярные закупки; потери материалов на производственной линии; использование недостаточно квалифицированного труда; невозвращение на склад неиспользованных материалов и др. Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции. Стандартные удельные затраты материалов представлены в табл. 1. С учетом фактического объема производства 1144 кг общая сумма стандартных затрат представлена в табл. 9.
Таблица 9
Фактические затраты материалов представлены в табл. 3, следовательно, совокупное отклонение по материалам равно (табл. 10).
Таблица 10
Совокупное отклонение по материалам
Общее отклонение по материальным затратам составило минус 191,94 руб.
Оно складывается под воздействием двух факторов:
отклонение по цене, равное 59,94 руб.;
отклонение по использованию материалов, равное 132,00 руб.
Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем благоприятное отклонение по цене.
Литература
- Воронова Е.Ю. Позаказное калькулирование: материальные затраты // Аудитор. - 2002. - N 5. - С. 34 - 43.
- Ермакова Н.А. Классификация методов управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - N 13(28). - С. 52 - 55.
И.Г.Кондратова