Поэлементное планирование налога на добавленную стоимость в рамках бюджетирования коммерческой организации. Планирование в управленческом учете - как это проходит? Планирование ндс в управленческом учете

O тложенный налог на прибыль – важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть и порядок его расчета.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.

ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые – в сторону уменьшения.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.

Налогооблагаемые разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.

ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль

Отложенный налоговый актив (ОНА) – это та часть отложенного налога на прибыль , которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – это та часть отложенного налога на прибыль , которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы, ПНО и ПНА

Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

• суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
• расходы по безвозмездной передаче имущества;
• убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).

ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Условный расход и условный доход по налогу на прибыль - это что?

Условный доход (расход) – это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.

Условный доход по налогу на прибыль - это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.

Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, - это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Как формируется текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль - это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода .

Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА – ПОНА – НОНО + ПОНО + ПНО – ПНА

Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.

НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.

НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНО – это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.

ПНО – это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА – это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль ,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

В российской практике управленческого учёта и отчётности сложилось 2 основных подхода к учёту косвенных налогов:
1. Учёт косвенных налогов ведётся в соответствие с требованиями российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) и международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). При этом подходе суммы косвенных налогов, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, и суммы косвенных налогов с реализации, подлежащие уплате в бюджет, никак не влияют на доходы и расходы компании (за исключением отдельных случаев) и учитываются в составе активов или задолженности перед бюджетом как в бухгалтерском, так и в управленческом балансе.
2. Косвенные налоги, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, учитываются в составе расходов, капитальных вложений, стоимости товарно-материальных запасов, суммы налогов, начисленных к уплате в бюджет при реализации товаров, работ, услуг, не уменьшают сумму выручки от реализации. При этом суммы косвенных налогов, подлежащие уплате в бюджет, учитываются в составе расходов при уплате этих налогов, либо при их ежемесячном начислении.
Первый подход обеспечивает единство управленческого и финансового учёта, тем самым упрощает учётный процесс, процесс составления отчётности, определение более правильного финансового результата. В то же время многие собственники и руководители бизнеса требуют составления в своих компаниях управленческой отчётности, включающей в доходы и расходы суммы подлежащего уплате и принятого к вычету налога на добавленную стоимость (НДС), а, следовательно, ведения учёта в соответствие со вторым подходом. Основные достоинства этого подхода они видят в следующем:
1. Очень часто собственника и руководителя бизнеса интересуют отклонения суммы полученного чистого операционного денежного потока (разница между поступлением и выбытием денежных средств по операционной деятельности) от суммы полученной прибыли. Как правило, управленческий отчёт о доходах и расходах (Profite and Loss) в отличие от бухгалтерского отчёта о прибылях и убытках содержит более детальную информацию о доходах и расходах компании в разрезе принятой в организации экономической классификации доходов и расходов, ответственных за них структурных подразделений, центров финансовой ответственности (ЦФО) и т.д. Такую же глубокую детализацию содержит управленческий отчёт о движении денежных средств (Cash Flow). Простое сравнение доходов и расходов и поступлений и выбытий денежных средств в разрезе принятой в компании классификации позволит руководителю (собственнику) сразу понять, как и где образовалась разница между прибыль и величиной чистого операционного денежного потока. Например, увидев разницу между выручкой от реализации продукта А в подразделении Б и поступлением денежных средств от его реализации в данном подразделении руководитель (собственник) сразу обратит внимание на рост дебиторской задолженности в данном подразделении (разумеется, в составе управленческой отчётности должен быть отчёт о разницах между PL и CF). А ведь может быть ситуация и хуже, когда не очень ответственный бухгалтер не учёл те или иные расходы (не проконтролировал предоставление документов, провёл их другим периодом и т.д.), из-за чего прибыль в отчёте получилась завышенная; в этом случае отчёт-сравнение PL и CF является дополнительным инструментом самоконтроля финансовым директором правильности составления отчёта о доходах и расходах. Мне могут возразить, что стандартное составление отчёта о движении денежных средств косвенным методом также служит сопоставлению прибыли компании с величиной чистого операционного денежного потока. Не совсем. Конечно, в отчёте о движении денежных средств, составленным косвенным методом, мы увидим увеличение дебиторской задолженности, но чтобы понять, где и за счёт чего она увеличивается больше всего, нам нужно будет провести дополнительный анализ дебиторской задолженности (оговорюсь, анализ дебиторской и кредиторской задолженности, остатков товарно-материальных запасов обязательно надо проводить, я сейчас говорю только об оперативности выявления подобных отклонений).
2. Ведение управленческого учёта доходов и расходах с НДС обеспечивает пользователей такого учёта не только информацией об активах и обязательствах компании, но и об «отложенных обязательствах по НДС», которые появятся у компании при реализации активов.
3. Ведение управленческого учёта неразрывно связано с планированием, экономическим анализом деятельности компании и различных её подразделений, определением ключевых показателей эффективности этих подразделений (KPI). Так, при постановке задач отделу продаж определяется сумма, на которую должно быть реализовано продукции в заданном периоде и сумма денежных средств от реализации этой продукции, подлежащая поступлению в этом периоде. Часто показатели результативности отдела продаж зависят от разницы продажной цены и себестоимости продукции, а также расходов на продажу. Для обеспечения большей прозрачности таких показателей в компании необходим учёт доходов и расходов с НДС. Конечно, в данном случае может искажаться картина прибыли компании и отдельных её подразделения на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, а также сумму НДС, недоплаченную в бюджет в связи с увеличением внеоборотных и оборотных активов (или переплаченную в связи с их уменьшением). Для этого как раз требуются дополнительные операции управленческого учёта, позволяющие сделать показатели KPI подразделений компании, отражающими реальную прибыль, которую приносят эти подразделения. Я, например, разработал такие операции у себя в компании
4. Ведение управленческого учёта с НДС обеспечивает возможность оценки активов по их стоимости с НДС, т.е. по стоимости реальной уплаченной при их приобретении (создании).
5. Ведение управленческого учёта с НДС позволяет лучше управлять капиталовложениями и затратами компании, расходами на уплату НДС. Например, при планировании крупных капитальных вложений руководство компании должно иметь в виду, что при этом реальные затраты будут осуществляться с НДС, а сама сумма НДС будет возвращена из бюджета только через три месяца после сдачи налоговой декларации. Зачастую бывает ситуация, когда НДС, начисленный к уплате в бюджет по основной операционной деятельности «съедается» налогом, подлежащим возмещению из бюджета в результате осуществления капитальных вложений. В этом случае в компаниях, ведущих только традиционный учёт, завышается чистый денежный поток по операционной деятельности в отчёте CF. Для того, чтобы этого избежать необходимо вести не только раздельный учёт операционной и финансовой деятельности, но и раздельный учёт НДС, полученного к возмещению или уплате, от операционной и финансовой деятельности.

Основой методологии управленческого учета является формирование единого реестра хозяйственных операций с нужным количеством аналитики. Базовым набором являются движения денежных средств с указанием реального смысла транзакций. Современные программы для ведения учета позволяют проставлять правильные управленческие аналитики при внесении выписки автоматически на основании заданных шаблонов. Более продвинутые системы используют элементы казначейства и задают нужную управленческую информацию еще на этапе планирования платежа. В этом нет ничего крамольного, таким образом реализуется базовый принцип автоматизации учетных программ: «информация должна вносится в месте ее появления».

Но сегодня мы наблюдаем новые тренды. ФНС стала определять контур бизнеса не по формальным, а по фактическим основаниям. И суды полностью на стороне налоговиков. В делах (А29-459/2014, А11-556/2014, А12-14630/2014, А40-153792/2014, А27-5033/2015, А27-17015/2014) должниками по налоговым доначислениям во всех трех инстанциях были признаны вновь созданные юридические лица вместо уже проверенных по следующим критериями (в разных делах набор критериев разный):

• одинаковый фактический адрес осуществления деятельности, тот же сайт, контакты;
• практически полностью совпадающий штат сотрудников;
• тот же самый фактический состав контролирующих лиц;
• те же самые клиенты и форма работы с ними;
• перенаправление денежных потоков;
• использование одних и тех же основных средств.

Говоря проще, в правоприменительной практике закреплено понятие бизнеса в бытовом смысле этого слова, так как понимают бизнес обыватели и учредители. Фактически, ФНС относит налоговую задолженность не к формальному юридическому лицу, а к бизнесу в бытовом смысле слова, использовавшему это юридическое лицо в своей деятельности.

В таких условиях для компаний, активно использующих схемы налоговой оптимизации, современные программы ведения управленческого учета и казначейства становятся очень токсичными инструментами. Я позволю себе привести кое-какие цитаты из публичных (в свободном доступе) бесплатных вебинаров одной компании-интегратора (называть я ее по понятным причинам не буду), продающей такую программу. И кратко прокомментирую каждую цитату.

«Если у Вас много юрлиц, то можно загружать банковскую выписку каждую по отдельности, можно всех их собрать в одну папочку и нажать кнопку загрузить (…) в любой компании в России, которая что-то продает и что-то покупает, в ней уже есть до пяти юрлиц (...) с теми стройками, что мы сталкивались, в них даже больше 15 юрлиц, это включая ипешников, то есть, у них 3–4 своих компании и где-то до 20 ипешников (...) и всю эту информацию им надо собирать» . Все мы прекрасно понимаем, для чего строительной компании нужны ипешники, но эта схема работает только пока создается видимость того, ипешник осуществляет независимую деятельность.

«Одно юрлицо купило товар, а другое юрлицо продало товар клиенту (...) движение между юрлицами оно исключительно внутреннее (...) товар мог не приехать со склада на склад, скорей всего там и оставался (...) как избежать задвоения? Для этого надо всех таких контрагентов в системе пометить как компании группы, наши компании (...) программа, видя продажу одного своего юрлица другому автоматически проводит эти движения как транзитные» ; еще цитата: «В 1С может быть из Ваших 6–7 юрлиц только 5 (...) простой ипешник если платит налоги простым способом, но 1С у него нет (...) эти ипешники тоже должны быть занесены в систему и указаны как компании группы (...) движения по ним должны уходить на внутрихолдинг» . Прямое указание всех юридических лиц и ИП, которые задействованы исключительно в процессе извлечения налоговой выгоды. И не скажешь уже, что пометка «наша компания» появилась по ошибке, выручка вся стоит как «внутрихолдинг».

«В России в силу некоторой специфики практически у каждой компании может быть до 5 юрлиц: одно покупает, другое продает, третье хранит, четвертое еще что-то, пятое ИП (...) очень довольно сложная структура (...) во всех таких компаниях отчетность по конкретному юрлицу не интересна руководству, ему интересна консолидированная информация, собранная из разных источников» . Если отчетность по юрлицу никому не интересна, то это опять же прямое подтверждение того, что юрлицо создавалось с какой-то иной, не предпринимательской целью. А информация, кропотливо собранная и структурированная из разных источников в одном месте пригодится не только руководству компании.

«Финансовому директору выгодна система электронного согласования заявок (...) в бухучете у Вас просто не может быть нужных управленческих аналитик (...) вся необходимая информация заранее заносится в заявку инициатором платежа (...) можно предоставить доступ к согласованию заявок сотрудников не только финансовых подразделений, в том числе и для согласования предметных специализированных особенностей, например, айтишники правильность оплачиваемого оборудование, инженеры нужность и совместимость закупаемых ТМЦ» . Централизованное управление денежными потоками – серьезный аргумент в пользу взаимозависимости юрлиц, а большое количество свидетелей (инициаторы платежа, согласованты) только облегчит работу налоговой.

Венцом всего этого являются логотипы бизнеса в разделе «наши клиенты» на сайте компании-интегратора, продающей эту систему для управленческого учета. Вот они мы, собираем всю информацию о наших движениях в одно известное место. На то, что удастся предотвратить доступ проверяющих в базу, я бы не рассчитывал. Во-первых, полномочия силовиков у нас в последнее время сильно расширены вплоть до возбуждения уголовных дел, в рамках которых можно изымать все что угодно, а во-вторых, отключая и пряча на период проверки программу, автоматизирующую важнейшие бизнес-процессы в компании (управление денежными потоками, принятие иных управленческих решений), вы серьезным образом осложните свою операционную деятельность и увеличите риски потерь.

Я не критикую создателей программ для управленческого учета. Они делают правильный и качественный продукт. Просто этот продукт не очень подходит тем, кто отражает в правовом поле не ту бизнес-модель, на которой зарабатывает на самом деле. Управленческий учет такого бизнеса должен вестись с поправкой на агрессивные действия государства в части администрирования налоговой нагрузки. Ушли безвозвратно те времена, когда для оптимизации налогов достаточно было оформить формальный пакет документов, положить его на полку и спокойно работать. Сегодня все бизнес-процессы, включая управленческий учет, должны быть по возможности выстроены в соответствии с картинкой бизнеса, которую мы хотим показать налоговой инспекции.

Мне кажется, методология «безопасного» управленческого учета должна учитывать следующие несколько принципов:

1. если Вы используете несколько юридических лиц и налоговая выгода возникает только в случае, если они якобы действуют «самостоятельно», то и в части управленческого учета такая видимость должна прослеживаться. А именно, каждая компания должна иметь собственный договор с интегратором, обслуживать базу должны сотрудники, находящиеся в штате этой компании, должна составляться управленческая отчетность отдельно по этому юридическому лицу, хотя бы для видимости.
2. поскольку налоговики активно используют в доказательствах большое количество различных деталей хозяйственных операций, вытекающих из обычаев делового оборота, то мнимости надо избегать по максимуму. Например, не должно быть выручки, отраженной в управленческом учете как «транзит» или «внутрихолдинг». Вопросы задвоения в консолидированной отчетности необходимо решать иными способами.
3. необходимо свести к минимуму количество персонала, осведомленного о консолидировании управленческой информации. И саму консолидацию тоже свести до необходимого минимума. Идеально чтобы каждое юридическое лицо вело свою базу, а консолидировалась только управленческая отчетность. Если Вам все же необходим общий реестр (самая токсичная вещь в плане доказательной базы для налоговиков), то необходимо стараться сделать так, чтобы о его наличие знало как можно меньшее количество человек. И доступ к этой базе данных должен осуществляться исключительно локально.

Я, безусловно, продолжу изучение данной темы и все удачные решение буду публиковать в своем блоге. Управленческий учет должен помогать бизнесу, а не создавать проблемы.

В условиях, когда суммы исчисленных налогов в немалой мере определяют решения руководства и собственников организации, отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода порождает ряд проблем: во-первых, невозможно получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой; во-вторых, бухгалтерская отчетность, сформированная по указанному принципу, не позволяет определить сумму предполагаемых расходов на уплату налога на прибыль в будущих периодах.

Зимарева Ж.А.
ст. преподаватель кафедры учета и налогообложения СибУПК (Новосибирск)

В условиях, когда суммы исчисленных налогов в немалой мере определяют решения руководства и собственников организации, отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода порождает ряд проблем: во-первых, невозможно получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой; во-вторых, бухгалтерская отчетность, сформированная по указанному принципу, не позволяет определить сумму предполагаемых расходов на уплату налога на прибыль в будущих периодах. Как следствие, может быть ошибочно исчислена чистая прибыль.
Так. если организация применяет кассовый метод при исчислении налога на прибыль, правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут различны, что приведет к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период и создаст налоговый эффект.
Пример 1. Организация применяет кассовый метод при исчислении налога на прибыль. В ХХХ1 г. продано 100 ед. товара по цене 3000 руб. за ед.. себестоимость 1 ед. товара составила 2500 руб. Оплата за 80 ед. в сумме 240 000 руб. поступила в ХХХ1 г.. оставшаяся сумма - в ХХХ2 г. Таким образом, бухгалтерская прибыль в ХХХ1 г. составила 50 000 руб., а налогооблагаемая -
40 000 руб. Налог на прибыль исчисляется исходя из налогооблагаемой прибыли .
Как видно из табл. 1, чистая прибыль, полученная организацией в ХХХ1 г., составила 40 400 руб. Следовательно, эту прибыль собственники организации могут направить на выплату дивидендов.
В ХХХ2 г. организация деятельность не вела, бухгалтерской прибыли не было, но поступила оплата за 20 ед. товара, отгруженного в ХХХ1 г. и, следовательно, возникла налогооблагаемая прибыль, с которой организация должна исчислить налог на прибыль.
Представленные в табл. 2 расчеты показывают, что в ХХХ1 г. средства, направленные на выплату дивидендов, превысили реальную сумму чистой прибыли, так как в действительности она была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла в ХХХ2 г. (табл. 3).
Стало быть, расчет чистой прибыли в ХХХ1 г. был проведен с нарушением метода начисления. Нивелировать налоговый эффект и правильно сформировать показатели финансовой отчетности организации позволит использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов. В рассмотренном примере (см. табл. 3) сумма налога на прибыль за ХХХ1 г. состоит из двух частей:
9600 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленного исходя из налогооблагаемой прибыли;

Таблица №1
Финансовые показатели деятельности организации в ХХХ1 г., руб.

Таблица №2
Финансовые показатели деятельности организации в ХХХ2 г., руб.

Таблица №3 Сопоставление данных отчета о прибылях и убытках организации за ХХХ1 и ХХХ2 гг., руб.

2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уменьшает чистую прибыль в ХХХ1 г., но в бюджет будет уплачена в ХХХ2 г.
Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г. Впервые оно появилось в американском учете, затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты стран Европы. В международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. С тех пор стандарт претерпел значительные изменения, и в настоящее время применяется стандарт 1996 г. - МСФО 12 «Налоги на прибыль».
В российском учете понятие отложенных налогов появилось в связи с разработкой во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
Идея отложенных налогов заключается в том, что организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-либо обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имело бы налоговых последствий.
В мировой практике используются два метода расчета отложенных налогов: отсрочки и обязательств. МСФО 12 в редакции 1996 г. запрещает применение метода отсрочки и вводит метод обязательств по балансу (балансовый метод).
Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли отчетного периода определяются временные разницы, по результатам выявления которых начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Таким образом, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. Балансовые показатели отложенного налога вторичны, получаются расчетным путем исходя из того, насколько изменилась их величина за отчетный период. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация «переплатила» или «недоплатила» в отчетном периоде.
Отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.
При балансовом методе определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам. Балансовый метод базируется на показателях бухгалтерского баланса. Показатели отчета о прибылях и убытках вторичны - они определяются расчетным путем как разность показателей на конец и начало отчетного периода.
При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
В отличие от метода отсрочки балансовый метод предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании балансового метода будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.
Сравнительный анализ содержания этих двух методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и суммы временных разниц, определяемые по балансовому методу, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении балансового метода, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.
Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Для каждого вида активов и обязательств определяется разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой либо вычитаемой.
Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата отчетного периода при исчислении величины налоговой базы, в то же время она выявляет различия в бухгалтерской и налоговой оценках определенного актива или обязательства, то есть отражается одновременно на динамическом и статическом объектах.
Итак, налоговые временные разницы можно определить через динамические объекты -доходы и расходы: временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по данным одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но не признан в другом, и восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход признан в другом виде учета (метод отсрочки) .
Налоговые временные разницы можно определить и через статические объекты - активы и обязательства: временная разница возникает, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива отражается на корректировке расхода по налогу на прибыль (балансовый метод) .
В результате несовпадения за один и тот же отчетный период бухгалтерской и налоговой прибыли возникает налоговый эффект. Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности организации (см. пример 1).
Сравнительный анализ национального и международного стандартов показывает: в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются в ПБУ 18/02.
Балансовая стоимость актива - это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода .
Налоговая база актива-стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли .
Пример 2. Организация приобрела неисключительное право использования программного продукта за 120 000 руб. (без НДС), срок использования которого договором не определен. Стоимостная оценка в целях бухгалтерского учета и налогообложения одинакова.
В целях бухгалтерского учета расходы на приобретение программного продукта признаны в составе расходов будущих периодов со списанием расходов в течение трех лет (36 мес). В налоговом учете расходы признаются в полном объеме в отчетном периоде (табл. 4).
Определим величину отложенных налогов, сравнивая методы, установленные ПБУ 18/02 и МСФО 12.
Предположим, что других различий в бухгалтерском и налоговом учете организации нет. прибыль по данным отчета о прибылях и убытках организации составила 130 000руб. (табл.5). "
Для расчета отложенных налогов по методу, установленному МСФО 12. необходимы данные баланса на конец отчетного периода (табл. 6).
Данные о суммах корректировки отложенного налога, возникшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бухгалтерской прибыли отчетного периода (табл. 7).
Несмотря на отличие процедур расчета и порядка отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль, суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога при использовании разных методов расчета совпадают.
И все же балансовый метод, то есть метод, предусмотренный МСФО 12, представляется более эффективным, так как лучше и надежней обеспечивает полноту данныхфинансовой отчетности, одновременно упрощая учетный процесс и снижая его трудоемкость. Налоговые активы и обязательства можно рассчитывать единовременно на отчетную дату при составлении бухгалтерского баланса.
Требования МСФО 12 и ПБУ 18/02 в части порядка отражения в учете налога на прибыль различаются. Согласно ПБУ 18/02 вся сумма условного налога на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналогичным образом отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде. Затем отражаются операции по учету отложенных налогов (табл. 8).
МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов отражаются на соответствующих счетах -«Текущий налог на прибыль» и «Отложенные налоги» в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (табл. 9).
В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое в дальнейшем не корректируется. Сумма отложенных налогов также отражается на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции с счетом «Отложенные налоги», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» отражается общая сумма расхода по налогу на прибыль, состоящая из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.
В Концепции развития российского бухгалтерского учета закреплено, что в перспективе МСФО получат в России законодательное признание и будут включены в состав нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Таблица №6

Расчет отложенного налога за ХХХ1 - ХХХЗ гг. методом, установленным МСФО 12, руб.

Таблица №7

Расчет текущего налога на прибыль за ХХХ1 - ХХХЗ гг., руб.

* См. табл. 6

Таблица №8

Учет налогов по ПБУ 18/02

Таблица №9

Учет налогов по МСФО 12

Между тем, среди российских бухгалтеров распространено убеждение, что международные стандарты финансовой отчетности сложнее российских правил бухгалтерского учета. Однако сравнительный анализ МСФО 12 и ПБУ 18/02 показывает, что применять МСФО 12 при расчете налогов на прибыль значительно проще и эффективнее. Кроме того, применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 практически всегда приводит к одинаковым результатам. Многие отечественные специалисты полагают, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, удобнее, поскольку не требует учета постоянных налоговых обязательств, а также устанавливает более правильный порядокучета расходов по налогу на прибыль, обеспечивая более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.04 г. № 180.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: Утв. Приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н.
4. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Реализация норм ПБУ 18/02 балансовым методом // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 2.
5. Чипуренко Е. МСФО 12: Особенности метода расчета отложенных налогов // Финансовая газета. 2005. № 1.

Архитектура автоматизированного решения по расчету и признанию отложенных налогов для целей МСФО в каждом конкретном случае будет зависеть от того, каким образом организован налоговый учет (НУ) в компании: автоматизирован или нет, ведется ли полноценный налоговый баланс или учитываются только доходы и расходы для целей налогообложения, а также от того, как выполняется формирование данных по МСФО в программном продукте: методом трансформации или методом трансляции .

Выбор архитектуры решения

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

• отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации);
• на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

• отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО);
• при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку НУ вряд ли превысят выгоды от использования его результатов исключительно для целей МСФО.

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье.

Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник , в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье.

Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО ) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

Пользователь указывает:

После этого документ автоматически заполняется информацией:

• Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
• Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
• Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
• Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
• Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).
• Временная разница на дату = Балансовая стоимость - Налоговая база - Постоянная разница.

• Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).
• Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

СПРАВОЧНО

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

• Если временная разница меньше нуля, то

ОНА = - Временная разница × Ставка налога.

• Если временная разница больше нуля, то

ОНО = Временная разница × Ставка налога.

• ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.
• ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.

ОНА за период = ОНА на дату - ОНА на начало периода.

ОНО за период = ОНО на дату - ОНО на начало периода.

• Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).
• Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.

Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Таблица 1

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше).

На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн - 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн - 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн - 1,9 млн) × 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.

За год (400 тыс. - 300 тыс.) × 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.

На конец года (1,7 млн - 1,5 млн) × 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):

Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;

ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.
Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб.

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. × 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.

Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) - 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) -- 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации (табл. 2).

Таблица 2

Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

Таблица 3

Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

Таблица 4

Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

Пояснения к таблице:

СНД — сальдо начальное дебетовое;

СНК — сальдо начальное кредитовое;

СКД — сальдо конечное дебетовое;

СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

СПРАВОЧНО

Отложенный налог — сумма налога на прибыль к уплате или возмещению в будущих периодах в отношении временных разниц.

Временная разница — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. БС - НБ = ВР.