Модернизация основных средств и основные проводки. Бухгалтерский учет Дооборудование основного средства в бюджетном учете

На сегодняшний день профессиональная деятельность бухгалтера требует компьютерных навыков и знания программного обеспечения 1С Предприятие. Мало того, вся деятельность предприятия зависит от наличия информационно-технологических средств – компьютерной техники. Рассмотрим какой проводкой отразить в бухгалтерском учёте работы связанные с модернизацией компьютера.

Ремонт компьютера: виды и в чем отличие

Одной из важнейших задач бухгалтера является грамотность оформления учетных операций, связанных с ремонтом и модернизацией компьютерной техники. Прежде чем приступить к отображению ремонтных операций компьютерной техники нужно учитывать ряд факторов:

1. Разновидность ремонта: текущий или капитальный (модернизация);
2. Ремонтные работы осуществляются средствами самой организации или же посредством услуг специализированных фирм.

Данные моменты в учете очень важны, поскольку порядок отображения этих операций в налоговом учете и в бух.учете кардинально отличаются. Помочь в решении этого вопроса может правильно поставленная цель проведения ремонта:

• Устранение появившихся неисправностей, которые затрудняют или вообще делают невозможным дальнейшее эксплуатирование данного основного средства;
• Улучшение характеристик и изменение назначения данного основного средства.

То есть, если присущий физический износ детали – поломка компьютерного элемента, то это будет считаться текущим ремонтом компьютера. Если же компьютерная деталь меняется по причине морального износа, то это будет являться его модернизацией.

К модернизации данного внеоборотного актива можно отнести такие виды работ:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

1. Увеличили объем оперативной памяти или жесткого диска;
2. Замена на более быстрый и мощный процессор;
3. Замена материнской платы и видеокарты на более быстродействующую;
4. Замена монитора на модель, которая имеет большую диагональ.

Какой проводкой отразить в бухгалтерском учёте работы связанные с модернизацией компьютера

Первое, на что нужно обратить внимание – работы по текущему ремонту компьютера списываются на затраты текущего периода и никак не влияют на его первоначальную стоимость. Проведение же модернизационных работ способствуют увеличению первоначальной стоимости данного актива.

Обратите внимание! Оценка модернизационных затрат в налоговом учете может отличаться от данных бухгалтерского учета.

Наличие данного «разрыва» связано с разными правилами формирования первоначальной стоимости. К примеру, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость формируется с учетом суммовых разниц, а в налоговом учете они входят в состав внереализационных доходов и расходов.

При проведении модернизационных работ компьютерной техники можно также увеличивать срок ее полезного использования. Данное условие не является обязательным.

Проводки по модернизации компьютера

Модернизацию основного средства проводят, когда надо улучшить и обновить его характеристики, привести объект в соответствие с современными требованиями. У учреждения возникают дополнительные затраты. В результате увеличивается балансовая стоимость основного средства (). К тому же может быть пересмотрен оставшийся срок его эксплуатации. Такое решение принимает постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов на основе оценки вновь приобретенных свойств основного средства.

Важно запомнить!

При списании вложений на счет основных средств статью 310 КОСГУ нужно применить как по дебету, так и по кредиту

Документально модернизацию нужно зафиксировать:

Затраты на модернизацию собирают на счете 106 00 «Вложения в основные средства». Перечислю некоторые счета в корреспонденции:

• 302 22 «Расчеты по транспортным услугам»;
• 302 26 «Расчеты по прочим работам, услугам»;
• 302 31 «Расчеты по приобретению основных средств»;
• 302 34 «Расчеты по приобретению материальных запасов».

На заметку

Бухгалтер начислит амортизацию сразу после модернизации объекта либо в последний день месяца, когда она завершена. Все зависит от положений учетной политики и функционала программного продукта

Общую сумму расходов списывают на увеличение счета 101 00 «Основные средства».

Чаще всего учреждения модернизируют объекты стоимостью более 3 тыс. руб. При этом учет самого процесса модернизации прост. А вот с начислением амортизации порой возникают сложности.

Давайте рассмотрим три ситуации.

Объект самортизирован полностью

В этом случае основное средство может стоить как меньше 40 тыс. руб., так и больше.

Сама по себе эта ситуация у бухгалтеров затруднений не вызывает. Особенно если комиссия не продлила оставшийся срок эксплуатации.

После модернизации бухгалтер начислит амортизацию повторно. При этом не важно, к какой амортизационной группе относится объект. Сумма операции будет равна расходам на модернизацию.

Важно запомнить!

Допустим, первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации изменились. Тогда срок полезного использования по этому объекту пересматривает комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов ()

Пример 1. Казенное учреждение «Управление» дооборудовало полностью самортизированный компьютерный комплекс дополнительным системным блоком.

Первоначальная стоимость комплекса – 19 тыс. руб. Новый системный блок стоит 18 тыс. руб., а его доставка – 1 тыс. руб. Для установки блока учреждение заключило договор аутсорсинга. В акте указана стоимость услуги – 1 тыс. руб.

Бухгалтер записал в учете:

После дооборудования компьютерного комплекса бухгалтер оформляет акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств
().

Объект самортизирован частично

Такая ситуация возникает при линейном начислении амортизации. Следовательно, первоначальная стоимость объекта превышает 40 тыс. руб. Саму модернизацию бухгалтер учитывает как обычно. А вот порядок расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений изменится. Ее нужно будет определить исходя из остаточной стоимости имущества и оставшегося срока полезного использования ().

На заметку

Вы можете воспользоваться примером 2 и в случае, если члены комиссии увеличили срок эксплуатации объекта

Пример 2. Казенное учреждение дооборудовало компьютерный комплекс новым системным блоком стоимостью 20 тыс. руб.

При этом первоначальная стоимость объекта равна 60 тыс. руб. А сумма начисленной амортизации – 24 тыс. руб. Оставшийся срок эксплуатации – три года. Его комиссия оставила прежним.

Бухгалтер рассчитал сумму ежемесячной амортизации после модернизации. Она составит:

56 000 руб. : 36 мес. = 1555,56 руб.,

где 56 тыс. руб. – остаточная стоимость объекта,
36 мес. – оставшийся срок эксплуатации объекта.

У актива изменилась амортизационная группа

Такой вариант возможен, если стоимость объекта после модернизации превысила 40 тыс. руб. При этом срок полезного использования еще не истек либо комиссия его увеличила. Ранее на объект была начислена амортизация в полном объеме. А после модернизации бухгалтер будет начислять амортизацию ежемесячно линейным способом.

Самое важное в этой ситуации – правильно внести все изменения в инвентарную карточку. Именно от этого в дальнейшем будет зависеть верность расчета ежемесячной амортизации.

Ошибки чреваты завышением расходов текущего года и искажением годовой отчетности.

Проверьте параметры начисления амортизации в используемом программном продукте

Пример 3. Казенное учреждение дооборудовало полностью самортизированный компьютерный комплекс системным блоком стоимостью 20 тыс. руб.

При этом первоначально объект стоил 35 тыс. руб. Оставшийся срок его использования до модернизации – три года. Комиссия увеличила срок еще на два года.

Бухгалтер рассчитал сумму ежемесячных амортизационных отчислений:

20 000 руб. : 60 мес. = 333,33 руб.,

где 20 тыс. руб. – это остаточная стоимость объекта после модернизации, а 60 мес. – оставшийся срок использования объекта.

По окончании работ стороны подписали акт по . Его фрагмент – в образце 1. Все сведения о модернизации бухгалтер внес в инвентарную карточку по . В разделе 5 «Краткая индивидуальная характеристика объекта» он указал информацию о новом системном блоке. А в разделе 2 «Стоимость объекта, изменение балансовой стоимости, начисление амортизации» отразил изменения стоимости и срока эксплуатации (см. образец 2).

В разделе на вопрос Как отразить в бухучете приобретение процессора, матер. платы, видеокарты, для последующей модернизации основного ср-ва заданный автором Наталья Симонова лучший ответ это Затраты на модернизацию учитывайте на сч. 08 с последующим включением в первоначальную стоимость основного средства.
Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к сч. 08 целесообразно открыть субсч. "Расходы на модернизацию".
В бухучете списание комплектующих при модернизации компьютера отразите проводкой: Д 08 субсч. "Расходы на модернизацию" Кредит 10-5 – списаны комплектующие на модернизацию компьютера.
После замены комплектующих при модернизации нужно составить акт по форме № ОС-3. Он утверждается руководителем организации и передается бухгалтеру.
Сведения о модернизации отразите в инвентарной карточке учета компьютера по форме № ОС-6 (ОС-6а) или в инвентарной книге по форме № ОС-6б. В бухучете при этом сделайте проводку:
Д 01 К 08 субсч. "Расходы на модернизацию" - увеличена первоначальная стоимость компьютера на стоимость комплектующих.
Если стоимость компьютера ранее была учтена единовременно в составе МПЗ (не более 40 т. р.) , и модернизация также не превышает лимита, то расходы на модернизацию также можно списать единовременно (при наличии в учетной политике условия, что объекты с такой стоимостью отражаются в составе МПЗ).

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2

Ни для кого не секрет, что большинство основных фондов бюджетных учреждений требует обновления, которое можно провести путем реконструкции, технического перевооружения или модернизации. Каждое из этих понятий имеет свой смысл, но затраты на проведение указанных операций в бюджетном учете отражаются одинаково. В данной статье речь пойдет о модернизации, отражении расходов по ее проведению и принятию их в целях налогообложения прибыли.

Поскольку Инструкция N 25н <1> не содержит определения термина "модернизация", обратимся курьером толковому словарю русского языка: модернизация - это изменение, усовершенствование, отвечающее современным требованиям, вкусам, например, модернизация оборудования. То есть модернизация основных средств - это не что иное, как их усовершенствование.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Несколько иная формулировка дана в Налоговом кодексе: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Как видно из приведенного определения, в налоговом учете под модернизацией подразумевается изменение назначения оборудования, в том числе и увеличение нагрузки на него, а все вместе это называется его "новыми качествами". При сравнении понятий "усовершенствование оборудования" и "наделение оборудования новыми качествами" между ними можно поставить знак равенства.

Таким образом, определение модернизации, данное в Налоговом кодексе, можно использовать в случае классификации проведенных строительно-ремонтных работ с целью их корректного отражения в бюджетном учете.

Известно, что расходы на модернизацию основного средства (равно как и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию) увеличивают его первоначальную стоимость в бюджетном учете (п. 13 Инструкции N 25н). Именно на этой стадии возникают вопросы практического применения этого понятия. Рассмотрим некоторые из них.

Замена операционной системы компьютера

Как квалифицировать расходы по замене операционной системы компьютера и следует ли включать стоимость операционной системы Windows XP при ее замене в первоначальную стоимость компьютера или списывать на расходы? При первоначальной установке операционной системы затраты на ее приобретение уже были включены в первоначальную стоимость компьютера, поскольку использовать его без такой системы нельзя. В случае замены операционной системы на подобную (например, Windows XP на Windows XP) не происходит изменение назначения компьютера или его усовершенствование, значит, затраты на ее приобретение должны быть учтены как расходы учреждения по содержанию имущества (дебет счета 401 01 225 "Расходы на услуги по содержанию имущества"). В случае замены операционной системы на более усовершенствованную (Windows XP на Windows Vista) расходы на ее приобретение относятся на первоначальную стоимость компьютера (дебет счета 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства").

Принцип замены операционной системы в налоговом учете (когда компьютер приобретен и используется за счет средств внебюджетной деятельности) тот же, что и в бюджетном. Если устанавливается аналогичная операционная система, то расходы относятся к ремонтным и признаются в том периоде, в котором были осуществлены. Их можно списать в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ. Если происходит установка более усовершенствованной системы - расходы следует отнести на увеличение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ.

Замена приспособлений к компьютеру

Замену приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера и т.п.), выполняющих свои функции только в составе комплекса, нельзя рассматривать только как модернизацию объектов основных средств, на которых осуществляется указанная замена. Операции по замене вышедших из строя составляющих и комплектующих частей объектов основных средств следует рассматривать как использование прочих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремонта основных средств. Следовательно, расходы на их приобретение подлежат отражению по ст. 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" ЭКР (счет 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" или счет 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов").

Расходы на приобретение принтеров, флэш-драйверов, которые отражаются как объекты основных средств в бюджетном учете, согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации <2> осуществляются по ст. 310 "Увеличение стоимости основных средств" ЭКР. Их нужно учитывать как вложения в нефинансовые активы по дебету счета 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства".

<2> Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н.

Пример 1 . Учреждение приобрело за счет бюджетных средств запасные части к компьютеру для проведения текущего ремонта стоимостью:

• 200 руб., в том числе НДС - 30,51 руб., - мышь;
• 3500 руб., в том числе НДС - 533,90 руб., - монитор.

Кроме того, операционная система, установленная на компьютере - Windows XP, была заменена на более усовершенствованную - Windows Vista. Ее стоимость составляет 6000 руб., в том числе НДС - 915,25 руб. Также был приобретен флэш-драйвер (USB flash) на сумму 4000 руб., в том числе НДС - 610,17 руб.

Расчеты с поставщиком проводились в два этапа:

1-й - предоплата в размере 30% стоимости запчастей - 1110 руб., за операционную систему и флэш-драйвер - 3000 руб.;

2-й - окончательный расчет в сумме 2590 руб. - за запчасти, 7000 руб. - за операционную систему и флэш-драйвер.

Указанные операции отражаются следующими записями на счетах бюджетного учета:

Модернизация основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования, на средства, полученные от приносящей доход деятельности

Недостаток бюджетного финансирования вынуждает учреждения проводить разного рода работы, в том числе и модернизацию оборудования, приобретенного на бюджетные средства, за счет средств от приносящей доход деятельности. В этом случае возникают как минимум два вопроса:

1. Как отразить указанные операции на счетах бюджетного учета?
2. Есть ли возможность принятия расходов для целей налогообложения?

Эти два вопроса взаимосвязаны, поэтому начнем со второго. Как известно, объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется как разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 21 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, расходы учреждения, финансируемые за счет приносящей доход деятельности, направленные на модернизацию основных средств, приобретенных за счет бюджетной деятельности и используемых в ней, нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, так как они не связаны с получением дохода.

Как указывалось выше, по правилам бюджетного учета первоначальная стоимость основных средств должна увеличиться в случае их модернизации, то есть затраты, произведенные за счет приносящей доход деятельности и учтенные как вложения в нефинансовые активы по коду 2, нужно учитывать в бюджетном учете по тому же коду, что и основное средство, - по коду 1. При этом в учете по внебюджетной деятельности возникают убытки, которые, как мы выяснили, не принимаются для целей налогообложения, а в учете по бюджетной деятельности - доходы. Правила перевода нефинансовых активов с одного вида деятельности на другой разъяснены Минфином России в Письме от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354. Правовые (организационные) требования к переводу сводятся к тому, что решение о переводе нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов государственной власти" распространяются указанные полномочия. В случае если активы были приняты к учету в текущем году, убытки по внебюджетной деятельности относятся на счет 2 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям". В бюджетной деятельности операции отражаются с использованием счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".

Пример 2 . Бюджетное учреждение заключило договор с ООО "Импульс" на проведение модернизации научного оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств. Стоимость услуг по договору составила 75 200 руб., в том числе НДС - 11 471,19 руб. Расчеты с ООО "Импульс" произведены за счет внебюджетных средств путем перечисления предоплаты. После окончания работ учреждение получило от главного распорядителя разрешение на перевод капитальных вложений по модернизации оборудования, произведенных за счет средств от внебюджетной деятельности, на учет по бюджетной деятельности.

Прежде чем отразить указанные операции на счетах бюджетного учета, следует сказать о праве бюджетных учреждений предусматривать авансирование при заключении договоров (контрактов) на поставку товаров (работ, услуг), подлежащих оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. По мнению Минфина, выраженному в Письме от 14.07.2006 N 02-13-10/1902, при расчетах по договорам на поставку товаров, работ, услуг за счет внебюджетных средств учреждения вправе предусматривать 100%-ную предоплату в соответствии со сметами доходов и расходов и в пределах остатков средств на их лицевых счетах.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" при заключении договоров (государственных контрактов) на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг получатель средств федерального бюджета вправе предусматривать авансовые платежи в размере 100% суммы договора (контракта) по договорам, подлежащим оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Также следует оговориться, что если учреждение является плательщиком НДС по внебюджетной деятельности, то сумму НДС, относящуюся к стоимости услуг, работ по модернизации оборудования, нельзя принимать к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Соответственно, в учете по внебюджетной деятельности не надо выделять НДС на счете 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

В бюджетном учете учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Срок полезного использования объектов после модернизации в бюджетном учете

В соответствии с п. 39 Инструкции N 25н, в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации, срок полезного использования по этому объекту пересматривается. Разумно предположить, что нормы амортизации также пересчитываются. Конкретных рекомендаций по поводу пересмотра срока полезного использования Инструкция N 25н не содержит. Поэтому логично обратиться к п. 39 указанной Инструкции, согласно которому срок полезного использования основных средств определяется при принятии объектов к учету в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы <3> (далее - Классификация).

<3> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Пример 3 . Оборудование относится к четвертой амортизационной группе. При вводе его в эксплуатацию был установлен максимальный срок полезного использования - 7 лет. На момент проведения модернизации оно прослужило 5 лет. Первоначальная стоимость оборудования составляет 150 000 руб., затраты на модернизацию составили 45 000 руб., балансовая стоимость после модернизации равна 195 000 руб.

Какой срок полезного использования можно установить для данного объекта? По мнению автора статьи, при пересмотре для целей бюджетного учета срока амортизации не обязательно соблюдать "нижнюю планку" соответствующей амортизационной группы, поскольку оборудование уже находилось в эксплуатации. Так, для четвертой амортизационной группы срок эксплуатации должен быть установлен свыше 5 (нижняя планка) до 7 лет включительно. Новый (пересмотренный) срок амортизации не может быть установлен свыше 7 лет, но он может быть установлен как 2 или 4 года в зависимости от того, сколько времени основное средство находилось в эксплуатации, и степени (уровня) модернизации.

Допустим, что в нашем примере на основании п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования был пересмотрен и установлен новый срок полезного использования 4 года. Однако отсчет его вести надо от даты, когда первоначальная стоимость оборудования была увеличена на сумму модернизации, или от даты пересмотра срока полезного использования. Таким образом, в нашем примере до проведения амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 1785,71 руб. (150 000 руб. / 84 мес.). При пересмотре нормы амортизации логично применить иные правила ее расчета, которые отличаются от правил, установленных Инструкцией N 25н. В данном случае норма амортизации должна рассчитываться исходя из остаточной стоимости плюс сумма модернизации, а не балансовой стоимости объекта, как указано в п. 39 Инструкции N 25н. Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств (п. 13 Инструкции N 25н). Таким образом, в балансовой стоимости присутствует ранее начисленная амортизация, которая уже была списана на расходы.

Определение нормы амортизации с учетом балансовой стоимости приведет к повторному списанию на расходы самортизированной части стоимости основных средств. В нашем примере после модернизации ежемесячная сумма амортизации составит 1830,36 руб. ((150 000 руб. - (1785,71 руб. x 60 мес.) + 45 000 руб.) / 48 мес.). Однако мы не претендуем на истину в последней инстанции. Этот способ пересчета нормы амортизации учреждениям целесообразно согласовать с главным распорядителем (распорядителем), то есть с вышестоящим органом. В отношении коммерческих учреждений подобные разъяснения со ссылкой на ПБУ "Учет основных средств" <4> (в бюджетных учреждениях не применяется) содержатся в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144.

<4> Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Может ли учреждение в случае проведения модернизации основного средства не пересматривать срок полезного использования объекта для целей бюджетного учета? По нашему мнению, Инструкция N 25н не рассматривает такой вариант.

Срок полезного использования после модернизации в налоговом учете

Учет амортизируемого имущества и начисление по нему амортизации в целях налогообложения прибыли производятся по данным налогового учета в соответствии с гл. 25 НК РФ. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним определены ст. ст. 322, 323 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, как и в бюджетном учете, изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Однако в отношении обязанности пересматривать (увеличивать) срок полезного использования Налоговый кодекс не содержит жестких норм. В абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится о том, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Кроме того, в абз. 3 рассматривается вариант, когда не происходит увеличения срока полезного использования в результате модернизации. В этом случае при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

Минфин в Письме от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264 трактует абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ следующим образом: если налогоплательщик увеличил первоначальную стоимость основного средства после проведенной модернизации и оставил срок его полезного использования неизменным, то норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этого основного средства, не пересчитывается. Однако по законам математики, если не увеличить срок амортизации и оставить неизменной ее норму, но увеличить первоначальную стоимость основного средства, то период полного списания его стоимости будет выше, чем срок полезного использования. Финансовое ведомство не спорит с этим. В Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235 Минфин разъяснил, что в этом случае увеличивается период начисления амортизации, что вполне закономерно, так как срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудований и т.п., продлевающих сроки его эксплуатации).

Особый интерес представляют разъяснения Минфина в отношении увеличения срока полезного использования в случае, если первоначально налогоплательщиком был установлен максимальный срок полезного использования, то есть его "верхний предел". В этом случае налогоплательщик уже не может увеличить срок полезного использования объекта.

Например , на балансе налогоплательщика находится специальный автомобиль. Согласно Классификации он относится к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет). При начислении амортизации налогоплательщик установил по нему в налоговом учете срок полезного использования - 5 лет. После модернизации он вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок полезного использования по имуществу уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, организация не имеет права увеличить срок его полезного использования.

Л.Максимова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Основные средства бюджетного образовательного учреждения периодически нуждаются в ремонте, реконструкции или модернизации. Данные понятия необходимо различать для целей бухгалтерского и налогового учета, поскольку от этого во многом зависит порядок отражения соответствующих операций в учете.

Согласно п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение о проведении ремонта зданий и сооружений), ремонт зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Ремонт может быть текущим и капитальным. К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4 Положения о проведении ремонта зданий и сооружений).

К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей и др.) (п. 3.11 Положения о проведении ремонта зданий и сооружений).

В соответствии с п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) признается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в т.ч. надстройка, перестройка, расширение объекта, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Данными определениями целесообразно руководствоваться применительно не только к текущему ремонту зданий и сооружений, но и к ремонту оборудования. В целом ремонт оборудования предполагает работу по предохранению запасных частей оборудования от износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений или неисправностей.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК Российской Федерации (части второй) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (далее - НК РФ) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Если в результате выполненных работ технологические свойства объекта не улучшились, то такие работы не относятся к модернизации и не увеличивают его стоимость, а считаются ремонтом объекта.

Рассмотрим правила оформления такой часто встречающейся на практике операции, как замена монитора компьютера. В соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета дооборудование, реконструкция, модернизация и частичная ликвидация объектов основных средств являются основанием:

Для изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов (п. 27 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н;

Пересмотра срока полезного использования объектов, если изменяются первоначально принятые нормативные показатели их функционирования (п. 44 Инструкции N 157н).

Следовательно, в данном случае стоимость компьютера сначала должна быть уменьшена на стоимость изымаемого монитора (операция может рассматриваться в качестве частичной ликвидации), а затем увеличена в рамках его дооборудования на стоимость другого монитора. Наиболее проблемным аспектом частичной ликвидации объекта основных средств является расчет стоимости ликвидируемой части объекта. К сожалению, порядок ее определения действующими нормативными правовыми актами не установлен. Бюджетное образовательное учреждение может выбрать один из существующих способов расчета стоимости ликвидируемой части объекта или разработать собственный и закрепить его в учетной политике.

Наиболее распространенными способами определения стоимости ликвидируемой части объекта являются следующие:

В процентном отношении к стоимости всего объекта, установленной соответствующей комиссией;

Исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств (если представляется возможным определить стоимость ликвидируемой части объекта на основании первичных документов);

В результате проведения независимой оценки.

Порядок документального оформления хозяйственных операций по частичной ликвидации и дооборудованию компьютеров в настоящее время также законодательно не определен.

Бюджетное образовательное учреждение может оформить первичные документы, разработанные с учетом положений п. 7 Инструкции N 157н на основе следующих форм:

Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) (для оформления дооборудования);

Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003) (для оформления частичной ликвидации).

Следует обратить внимание на то, что при оформлении частичной ликвидации в акте должна быть указана информация о поступлении в результате данной операции материальных запасов, которые необходимо поставить на бухгалтерский учет. Такие материальные запасы облагаются НДС (гл. 21 НК РФ) и являются внереализационными доходами (гл. 25 НК РФ).

Бухгалтерские записи отражены в табл. 1.

Таблица 1

На основании актов и прилагаемой технической документации соответствующая информация должна быть отражена в Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031, утв. Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н) в разделах "Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация" и "Краткая индивидуальная характеристика объекта".

Бухгалтерские записи отражены в табл. 2.

Таблица 2

Согласно п. 34 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, при принятии к учету остающихся в распоряжении учреждения материальных запасов, полученных от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств, применяется счет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами", а при принятии материальных запасов, остающихся в распоряжении учреждения по результатам проведения демонтажных, ремонтных работ, а также работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов, используется счет 0 401 10 180 "Прочие доходы".

У бухгалтеров бюджетных дошкольных учреждений зачастую возникает вопрос: замена деталей в компьютере относится к ремонту или модернизации?

В Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95 отмечается, что компьютер должен учитываться как единый инвентарный объект основных средств, поскольку его части не могут выполнять свои функции по отдельности.

В настоящее время ремонтные работы, которые проводятся в бюджетном дошкольном образовательном учреждении, должны быть предусмотрены планом финансово-хозяйственной деятельности. Затраты, связанные с приобретением запасных частей и комплектующих, используемых для ремонта основного средства, подлежат планированию и отражению по ст. 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" экономической классификации операций сектора государственного управления Российской Федерации (Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации").

Пример 1. ГБДОУ "Детский сад N 1" отремонтировало мебель, используемую для оказания платных услуг, за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Ремонт был произведен собственными силами. Согласно дефектной ведомости были приобретены материальные запасы на сумму 22 100 руб. Ремонт основных средств в образовательном учреждении может производиться как за счет субсидий на выполнение государственного задания, так и за счет предпринимательской деятельности, если эти расходы предусмотрены планом ФХД.

В бюджетном учете операции отражены в табл. 3.

Таблица 3

Пример 2. ГБДОУ "Детский сад N 1" отремонтировало автомобиль, который используется в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС. Согласно дефектной ведомости для ремонта были приобретены запасные части и материалы общей стоимостью 47 200 руб. (в т.ч. НДС - 7200 руб.).

В бюджетном учете операции отражены в табл. 4.

Таблица 4

Согласно Инструкции N 157н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости (п. 23). Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации) объектов основных средств (п. 27).

Пример 3. ГБДОУ "Детский сад N 1" обеспечило модернизацию компьютера в связи с его моральным износом. Для этого были приобретены комплектующие на сумму 4000 руб. Работы были выполнены собственными силами.

В бюджетном учете операции отражены в табл. 5.

Таблица 5

Сведения о произведенных изменениях отражаются в регистре бухгалтерского учета - Инвентарной карточке (ф. 0504031, ф. 0504032, утв. Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н) по соответствующему объекту основного средства.

Поступление в эксплуатацию оборудования после модернизации оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002), который составляется в одном либо в двух экземплярах в зависимости от способа проведения работ (соответственно хозяйственного или подрядного). В последнем случае один экземпляр остается в образовательном учреждении, а второй - передается организации, выполнявшей работы по модернизации.

Пример 4. ГБДОУ "Детский сад N 1" обеспечило модернизацию компьютера в связи с его моральным износом. Первоначальная стоимость компьютера составляла 37 500 руб., срок полезного использования - 36 мес. Модернизация была выполнена спустя 24 мес. эксплуатации, что увеличило первоначальную стоимость компьютера до 50 000 руб. По результатам модернизации постоянно действующая комиссия приняла решение об увеличении срока полезного использования компьютера на 12 мес.

Сумма амортизации основного средства за время фактической эксплуатации до модернизации равна 25 000 руб. ((37 500 руб. : 36 мес.) x 24 мес.)). Новый срок полезного использования после модернизации (реконструкции) составит 24 мес. (36 - 24 + 12). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1041,67 руб. ((37 500 руб. - 25 000 руб. + 12 500 руб.) : 24 мес.).

Согласно ст. 252 НК РФ расходы на ремонт основных средств должны быть обоснованными и документально подтвержденными. В бюджетном дошкольном образовательном учреждении они рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ в аналитическом учете для целей налогообложения прибыли бюджетное дошкольное образовательное учреждение формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных затрат, к которым относятся:

Стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

Расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

Прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;

Затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Если ремонт выполняется поэтапно и затрагивает два и более налоговых периода, то для равномерного включения затрат учреждение вправе создавать резервы для предстоящих ремонтов основных средств. Порядок формирования и ведения резервов для предстоящих ремонтов основных средств изложен в п. 2 ст. 324 НК РФ.

Налоговое законодательство позволяет бюджетным учреждениям законно минимизировать налог на прибыль, используя так называемую амортизационную премию. В то же время в бухгалтерском учете такого расхода не предусмотрено. Это означает, что, если учреждение применяет подобную премию, возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, которую необходимо учитывать.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода бюджетное образовательное учреждение единовременно вправе учесть:

До 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой - десятой амортизационным группам;

До 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам.

В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств. Необходимо помнить, что право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.

После реконструкции, модернизации или технического перевооружения можно увеличить срок полезного использования данных объектов основных средств в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не увеличился срок его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

У бухгалтеров бюджетных образовательных учреждений нередко возникает вопрос: как отразить в налоговом учете модернизацию или реконструкцию основного средства, которое амортизировано полностью? Согласно Письму Минфина России от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126 после реконструкции основного средства, максимальный срок полезного использования которого закончился и остаточная стоимость равна нулю, увеличивается его первоначальная стоимость, соответственно, остаточная стоимость данного основного средства будет равняться сумме расходов на его реконструкцию. Бюджетное образовательное учреждение должно возобновить начисление амортизации по данному основному средству в соответствии с ранее действовавшей нормой амортизации до полного списания его остаточной стоимости. Норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию и впоследствии не меняется.

Список литературы

1. Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ (ред. от 25.06.2012).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.06.2012).

3. Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

4. Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 "Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений".

5. Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" (ред. от 20.03.2012).

6. Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".

7. Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".

8. Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

9. Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95.