Учет операций по купле-продаже нежилого помещения. Бухгалтерский и налоговый учет приобретения объектов недвижимости Бухгалтерский и налоговый учет приобретения объектов недвижимости
Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186. внесены изменения в учет сделок с недвижимым имуществом. С 2011 года независимо от государственной регистрации прав собственности покупатель принимает объект недвижимости к учету в момент его фактического получения, а продавец списывает его с учета в момент фактического выбытия. О методике учета в «1С:Бухгалтерии 8» выбытия у продавца и поступления у покупателя недвижимого имущества по новым правилам рассказывает д.э.н. профессор С.А. Харитонов.
допускалось принимать
принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Примечание:
Контрагенты Основные средства Контрагенты Основные средства .
Передача ОС и .
Пример
Новые правила учета операций с недвижимым имуществом
С 1 января 2011 года изменились правила бухгалтерского учета объектов недвижимости, право собственности на которые на момент их ввода в эксплуатацию не зарегистрированы в установленном порядке.
Согласно прежней редакции пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускалось принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Приказом № 186н от 24.12.2010 пункт 52 изложен в новой редакции. Начиная с 1 января 2011 года такое недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Для поддержки этого нововведения к счету 01 «Основные средства» в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 2.0.20, открыт новый субсчет 01.08 «Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы», с аналитическим учетом по отдельным объектам основных средств (справочник «Основные средства»).
О методике учета объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, в соответствии с новыми правилами в «1С:Бухгалтерии 8» мы рассказали в статье «Бухгалтерские нововведения: учет в «1С:Бухгалтерии 8» (см. номер 7 (июль) за 2011 год, стр. 9).
В связи с изменениями в учете недвижимости возник вопрос: применяются ли новые правила в случае, если организация не строит (сооружает), а приобретает готовое к эксплуатации недвижимое имущество? И может ли продавец исключить такое имущество из состава основных средств, не дожидаясь государственной регистрации перехода к нему права собственности к покупателю, и перестать уплачивать по нему налог на имущество?
По этому вопросу Минфин России издал специальное письмо от 22.03.2011 № 07-02-10/20*, которое ФНС России письмом от 31.03.2011 № КЕ-4-3/5085@ направило подведомственным инспекциям для сведения и использования в работе. В указанном письме Минфин России подтвердил, что новые правила применяются и в случае приобретения недвижимости, а также изменил свою прежнюю позицию в отношении учета объекта недвижимости у продавца при его передаче покупателю по акту приема-передачи до момента государственной регистрации сделки купли-продажи и перехода права собственности на объект.
Примечание:
* Отдельный комментарий по этому вопросу был опубликован в номере 7
(июль) за 2011 год, стр. 4.
В очередной раз проанализировав нормативные документы, Минфин пришел к выводу, что если договор купли-продажи недвижимости предусматривает передачу имущества до государственной регистрации сделки, то продавец имеет право списать недвижимость со своего баланса на дату подписания передаточного акта (форма № ОС-1а). При этом для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия Минфин рекомендует использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").
Для поддержки рекомендованного Минфином России порядка учета выбывшего объекта недвижимости продавцом к счету 45 «Товары отгруженные» плана счетов «1С:Бухгалтерии 8» открыт субсчет 45.04 «Переданные объекты недвижимости». Аналитический учет на счете ведется по местам нахождения (субконто Контрагенты ) и отдельным объектам недвижимости (субконто Основные средства ). Каждое место нахождения - элемент справочника Контрагенты . Каждый объект недвижимости - элемент справочника Основные средства .
Кроме того, для поддержки учета продажи недвижимого имущества с применением счета 45.04 расширен функционал документов Передача ОС и Реализация отгруженных товаров .
Новые возможности «1С:Бухгалтерии 8» в полном объеме поддерживаются начиная с версии 2.0.24.
Методику учета в «1С:Бухгалтерии 8» операций продажи недвижимого имущества для случая, когда оно передается до государственной регистрации перехода права собственности к покупателю, рассмотрим на следующем примере.
Пример
ООО «Белая акация» заключило с ООО «Желтая акация» договор продажи недвижимости (складского помещения) по цене 2 360 000.00 руб., в том числе НДС 360 000 руб.
Складское помещение передано покупателю 18.06.2011 г.
В этот же день покупатель принял полученное имущество на учет в качестве объекта основных средств.
Переход права собственности на переданный покупателю объект недвижимости зарегистрирован 01.08.2011 г.
Учет у продавца
Передача покупателю объекта недвижимости в «1С:Бухгалтерии 8» регистрируется с помощью документа Передача ОС (меню ОС - Передача ОС ).
При заполнении формы документа на закладке «Основные средства» указываются: передаваемый объект недвижимости Складское помещение , продажная цена 2 000 000 руб., ставка НДС 18 %, счета бухгалтерского учета доходов (91.01), расходов (91.02) и НДС (91.02) по операции реализации, статья аналитического учета на счете 91 с видом Доходы (расходы), связанные с реализацией основных средств .
Обращаем внимание, что объектами недвижимого имущества, выбытие которых может отражаться с применением счета 45.04 «Переданные объекты недвижимости», в программе считаются основные средства (элементы справочника Основные средства ), у которых в реквизите Группа учета ОС указано значение Здания или Сооружения . Если передаваемый покупателю объект основных средств является недвижимым имуществом, то на закладке Дополнительно становится видимым реквизит, по значению которого в программе определяется, какие проводки нужно сформировать по операции передачи объекта. Для объектов ОС, право собственности на которые на момент передачи сохраняется за продавцом, на этой закладке нужно установить флажок Право собственности переходит после государственной регистрации » (рис. 1). В пояснении к реквизиту сказано, что переход права собственности при этом регистрируется документом Реализация отгруженных товаров .
Рис. 1
При проведении документа по операции передачи недвижимого имущества покупателю формируются проводки (рис. 2):
По списанию на счет 01.09 Выбытие основных средств со счета 02.01 Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01 суммы накопленной амортизации с учетом суммы амортизации, начисленной за месяц выбытия (на рис. 2 начисление амортизации не показано);
По списанию на счет 01.09 Выбытие основных средств со счета 01.01 Основные средства в организации первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
По списанию на счет 45.04 Переданные объекты недвижимости со счета 01.09 остаточной стоимости объекта.
Рис. 2
После того, как покупателем будет получено свидетельство о праве собственности на переданный ему объект недвижимого имущества, продавцом на основании документа Передача ОС вводится документ Реализация отгруженных то варов, в котором в поле даты документа указывается дата внесения записи о переходе права собственности в Единый государственный реестр недвижимого имущества и сделок с ним, и документ проводится.
При проведении документа в учете отражается операция реализации ранее переданного покупателю объекта недвижимого имущества (рис. 3):
В дебет счета 91.02 Прочие расходы с кредита счета 45.04 списывается остаточная стоимость объекта;
По кредиту счета 91.01 Прочие доходы в корреспонденции со счетом учета расчетов (в примере 62.01 Расчеты с покупателями и заказчиками ) отражается выручка от продажи объекта.
Рис. 3
Операции реализации таких видов недвижимого имущества, как здания и сооружения, в соответствии с главой 21 НК РФ признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст.167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности для целей НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).
Особенность недвижимого имущества состоит в том, что при передаче покупателю местонахождение имущества не изменяется (оно фактически никуда не отгружается и не транспортируется). Таким образом, если покупателю передается имущество, переход права собственности на которое не зарегистрирован в установленном порядке, то налоговая база по операции реализации определяется на дату государственной регистрации, а не на дату составления акта приемки- передачи объекта.
Следует заметить, что контролирующие органы по-своему толкует нормы, приведенные в пункте 1 и пункте 3 статьи 167 НК РФ. По недвижимому имуществу текущая позиция контролеров сводится к тому, что моментом определения налоговой базы признается дата государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (см., например, письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78, письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@). Вместе с тем, в отношении товаров с особым порядком перехода права собственности они занимают иную позицию, считая, что налоговую базу по НДС в этом случае нужно определять на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров (см., например, письма Минфина России от 16.03.2006 № 03-04-11/53, от 05.05.2006 № 03-04-11/80, от 11.05.2006 № 03-04-11/88).
Соответственно, по умолчанию проводка по начислению НДС к уплате в бюджет вводится при проведении документа Реализация отгруженных товаров (см. рис. 3), т.е. в соответствии с текущей позицией контролирующих органов.
Вместе с тем, учитывая изменчивость налогового законодательства и позиции контролирующих органов, разработчики решили подстраховать пользователей и заложили в программу возможность управления моментом начисления НДС в бюджет при продаже недвижимого имущества.
Если организация хочет подстраховаться или если позиция контролирующих органов изменится, то в параметрах учетной политики организации (меню Предприятие - Учетная политика - Учетная политика организаций ) на закладке «НДС» нужно установить флажок «Начислять НДС при передаче недвижимости без перехода права собственности» (рис. 4).
Рис. 4
В этом случае при проведении документа Передача ОС дополнительно вводится проводка по начислению НДС по дебету счета 76.ОТ НДС, начисленный по отгрузке и кредиту счета 68.02 Налог на добавленную стоимость .
Для предъявления суммы налога к уплате покупателю на основании документа Передача ОС вводится документ Счет-фактура выданный (рис. 5). Счет-фактура распечатывается в двух экземплярах: первый передается покупателю, второй прилагается к журналу учета счетов-фактур выданных.
Рис. 5
Соответственно, при проведении документа Реализация отгруженных тов аров, налог на добавленную стоимость по операции реализации в этом случае начисляется проводкой по дебету счета 91.02 Прочие расходы» и кредиту счета 76.ОТ .
Учет у покупателя
Покупателем получение от продавца объекта недвижимого имущества регистрируется с помощью документа Поступление товаров и услуг (меню Покупка - Поступление товаров и услуг ) с операцией Объекты строительства . В форме документа на закладке Объекты строительства указываются: объект вложений, статья затрат в объект, стоимость объекта 2 000 000.00 руб., ставка НДС 18%, счет учета вложений в объект (08.03) и входного НДС (19.08).
Заметим, что если организация до ввода объекта в эксплуатацию не планирует проводить в него дополнительных затрат (производить достройку, ремонтировать и т.п.), то документ Поступление товаров и услуг можно ввести с операцией Оборудование и принять вложения в объект к учету на счет 08.04 Приобретение отдельных объектов основных средств .
Поскольку продавцом счет-фактура при передаче имущества не составлялся, то при отражении операции поступления сведения о счете-фактуре (на закладке Счет-фактура или отдельным документом Счет-фактура полученный) не регистрируются.
В общем случае покупатель может нести иные затраты, которые в соответствии с ПБУ 6/01 включаются в первоначальную стоимость имущества, принимаемого к учету в качестве объекта основных средств. Обращаем внимание, что Приказом № 186н от 24.12.2010 из состава фактических затрат на приобретение основных средств (в ПБУ 6/01) исключены регистрационные сборы. С 1 января 2011 года расходы на их уплату следует единовременно включать в текущие затраты периода.
В контексте статьи учет дополнительных затрат не рассматривается, складское помещение зачисляется в состав ОС по стоимости приобретения в день его получения от продавца.
Принятие недвижимого имущества к учету в качестве объекта основных средств отражается с помощью документа Принятие к учету ОС (меню ОС - Принятие к учету ОС ). Поскольку на момент принятия к учету переход права собственности на объект к покупателю не зарегистрирован, то в форме документа на закладке Бухгалтерский учет в реквизите Счет учета указывается счет 01.08 Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы .
После того, как покупателем будет получено свидетельство о праве собственности на переданный ему объект недвижимого имущества, первоначальная стоимость основного средства переносится со счета 01.08 на счет 01.01 Основные средства в организации с помощью документа Операция (бухгалтерский и налоговый учет) (меню Операции - Операции, введенные вручную ). Запись об изменении счета учета объекта вносится также в регистр сведений Счет бухгалтерского учета ОС (рис. 6).
Рис. 6
Одним из условий применения вычета НДС по приобретенному недвижимому имущество является наличие счета-фактуры продавца. Поскольку продавцом счет-фактура составляется только после государственной регистрации перехода права собственности к покупателю, то последний не может применить вычет налога в момент принятия объекта к учету на счет 01.08 (в примере - во II квартале 2011 года). Заметим, что при проведении документа Поступление товаров и услуг на сумму налога 360 000.00 руб. вводится проводка по дебету счета 19.08 НДС при строительстве основных средств (либо 19.01 НДС при приобретении основных средств ) и кредиту счета учета расчетов (в примере 60.01 Расчеты с поставщиками и подрядчиками ). Но поскольку реквизиты счета-фактуры по этой сумме налога в информационную базу не введены (а они и не могли быть введены из-за отсутствия счета-фактуры), то программа автоматически считает невыполненным одно из условий для применения вычета - наличие счета-фактуры продавца. Соответственно при заполнении формы документа Формирование записей книги покупок от 30.06.2011 года эту сумму программа не показывает.
При получении от продавца счета-фактуры, составленного на дату перехода права собственности, на основании документа Поступление товаров и услуг вводится документ Счет-фактура полученный .
Поскольку теперь (по состоянию на 01.08.2011 г.) все условия применения вычета считаются выполненными, то при заполнении документа Формирование записей книги покупок от 30.09.2011 года (т.е. при формировании записей для книги покупок за III квартал 2011 г.) программа показывает сумму налога по недвижимому имуществу на закладке Вычет НДС по приобретенным ценностя м и при проведении формирует проводку на вычет налога.
Если продавец примет решение начислять НДС к уплате в бюджет в момент передачи недвижимого имущества, то реквизиты полученного счета-фактуры (см. рис. 5) покупателем регистрируются в форме документа Поступление товаров и услуг на закладке Счет-фактура . Заметим, что счет-фактуру продавца можно зарегистрировать также с помощью документа Счет-фактура полученный (документ вводится через поле-гиперссылку реквизита Счет-фактура в форме документа Поступление товаров и услуг ).
Объекты основных средств (ОС) могут выбывать из организации в том числе при их продаже. В таком случае, естественно, необходимо отразить в бухгалтерском учете выбытие объектов (п. 29 ПБУ 6/01). О том, какие бухгалтерские записи при этом составить, расскажем в нашей консультации.
Продажа ОС: проводки
Именно поэтому как доходы, так и расходы от продажи основных средств относятся не к доходам и расходам от обычных видов деятельности, а к прочим.
Так, в частности, прочими доходами являются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а прочими расходами (п. 7 ПБУ 6/01), соответственно, расходы, связанные с продажей таких активов.
Для учета прочих доходов и расходов Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы от продажи основных средств отражаются по кредиту данного счета, а НДС и расходы, связанные с продажей (в т.ч. остаточная стоимость объекта ОС) – по дебету счета 91.
Помимо отражения доходов и расходов от продажи объекта ОС необходимо показать в бухгалтерском учете списание амортизации, начисленной на момент выбытия.
Покажем сказанное на примере.
Пример продажи основных средств
Организация на ОСНО продает объект основных средств за 97 000 рублей (кроме того НДС 18% - 17 460 рублей). Первоначальная стоимость объекта ОС – 163 000 рублей, а амортизация, начисленная на момент выбытия, составляет 82 500 рублей. Кроме того, организация понесла расходы на демонтаж объекта ОС силами сторонней организации в размере 8 000 рублей (НДС не облагается). Цена на объект ОС включала в себя также обязанность продавца за свой счет доставить основное средство покупателю. Эти услуги были оказаны сторонней организацией и составили 2 500 рублей (кроме того НДС 18% - 450 рублей).
Предположим, что других операций у организации в отчетном месяце не было.
Представим бухгалтерские записи по продаже объекта основных средств в таблице:
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признан доход от продажи объекта ОС (97 000 + 17 460) | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91, субсчет «Прочие доходы» | 114 460 |
| Начислен НДС от продажи | 91, субсчет «НДС» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 17 460 |
| Списана первоначальная стоимость проданного объекта ОС | 01/В | 01 | 163 000 |
| Списана амортизация на момент выбытия | 02 | 01/В | 82 500 |
| Списана остаточная стоимость проданного объекта ОС (163 000 – 82 500) | 91, субсчет «Прочие расходы» | 01/В | 80 500 |
| Отражены расходы на демонтаж объекта ОС | 91, субсчет «Прочие расходы» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 8 000 |
| Отражены расходы по доставке объекта ОС покупателю | 91, субсчет «Прочие расходы» | 60 | 2 500 |
| Учтен НДС, предъявленный транспортной организацией | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 | 450 |
| Принят входящий НДС к вычету | 68, субсчет «НДС» | 19 | 450 |
| Отражена прибыль от продажи объекта ОС (114 460 – 17 460 – 80 500 – 8 000 – 2 500) | 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» | 99 «Прибыли и убытки» | 6 000 |
Понятие недвижимых вещей (недвижимое имущество, недвижимость) дано в ст.130 ГК РФ ч.I (1). К недвижимости относятся вещи, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, земельные участки, здания, сооружения и т.п.).
Бухгалтерский учет у организации-продавца помещения.
Как правило, передача объекта недвижимости по передаточному акту происходит ранее государственной регистрации сделки; в этот момент переход права собственности от продавца к покупателю не происходит, следовательно, в учете продавца не отражается реализация актива. При наличии на балансе продавца большого количества объектов основных средств и, в частности, объектов недвижимости, для удобства осуществления аналитического учета активов можно открыть к счету 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, переданные по передаточному акту».
Для целей бухгалтерского учета до момента перехода права собственности на недвижимое имущество от продавца к покупателю продавец продолжает начислять амортизацию по данному имуществу до списания актива с баланса, то есть до момента его реализации (п. 21, 22 ПБУ 6/01 (33)).
Для целей налогового учета в соответствии со ст. 256 НК РФ (2) продавец начисляет амортизацию по амортизируемому объекту недвижимости, переданному покупателю, до момента перехода права собственности на имущество к покупателю.
При определении облагаемой базы по налогу на имущество организация-продавец включает в среднегодовую стоимость переданное недвижимое имущество по остаточной стоимости.
В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 (36) одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на имущество от продавца к покупателю (получение покупателем свидетельства о праве собственности).
Для целей налогового учета недвижимое имущество является товаром (ст. 38 НК РФ (2)).
В соответствии со ст. 39 НК РФ (2) реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Соответственно, в момент перехода покупателю права собственности на недвижимое имущество организация-продавец отражает доходы от реализации для целей исчисления налога на прибыль, а также начисляет НДС (в случае, если в целях налогообложения выручка от реализации учитывается продавцом по мере отгрузки (передачи) товара покупателю). В случае если в целях налогообложения выручка от реализации учитывается продавцом по мере ее оплаты, обязательство по уплате НДС в бюджет возникает в момент оплаты недвижимого имущества, право собственности, на которое перешло к покупателю в соответствии с законодательно установленным порядком.
Кроме того, не позднее 5 дней с момента реализации (даты получения покупателем свидетельства о праве собственности на имущество) продавцом должен быть оформлен счет-фактура на имя покупателя.
Если оплата за имущество произведена покупателем до момента реализации имущества (перехода на него права собственности к покупателю), то поступившие суммы отражаются в учете продавца до момента реализации в составе авансов на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты по авансам полученным».
В том случае, если по сделке от реализации объекта недвижимости, являющегося амортизируемым имуществом, организацией-продавцом получен убыток, то в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ (2) полученный по сделке убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В бухгалтерском учете организации-продавца операция по передаче и реализации недвижимого имущества отразится следующими бухгалтерскими записями:
| № п/п | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | ||
|---|---|---|---|
| 1 | Передано недвижимое имущество покупателю по передаточному акту | 01 с/с «Основные средства в эксплуатации» | |
| 2 | Списана первоначальная стоимость основного средства при их выбытии (переходе права собственности) | 01 с/с «Основные средства, переданные по передаточному акту» | |
| 3 | Списана сумма начисленной амортизации | 02 | 01 с/с «Выбытие основного средства |
| 4 | Отражена реализация недвижимого имущества в момент перехода права собственности покупателю | 62 | 91/1 |
| 5 | Списана остаточная стоимость основного средства | 91-2 | 01 с/с «Выбытие основного средства» |
| 6 | Начислен НДС с реализации | 91-2 | 68 (76) |
Если организация-продавец понесла определенные расходы (госпошлина, комиссионные сборы и т.п.), связанные с реализацией помещения, то их необходимо учитывать на счете 44 «Расходы на продажу».
Сальдо, сформированное на этом счете, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
на дату отражения в бухгалтерском учете сделки по продаже помещения.
Бухгалтерский учет у покупателя , когда помещение покупается для размещения в нем офиса или цеха по производству продукции. В этом случае возможны два варианта бухгалтерского учета.
Первый вариант: акт приемки-передачи здания исполнен после государственной регистрации права собственности на недвижимость. В этом случае бухгалтерские записи у покупателя помещения следующие:
Организации сами выбирают, на каком счете учитывать основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации. Принятое решение не повлияет на начисление амортизации, зато от него зависит величина налога на имущество.
Согласно п. 52 Приказа Минфина РФ № 91н (46) организациям, предоставлено право самим выбирать вариант учета. Так, «допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств» объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, объекты фактически эксплуатируются, а документы переданы на государственную регистрацию (п. 52). Такие основные средства, учитываются на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства». На этом основании организации решают либо «держать» подобные объекты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или же перевести их на счет 01 «Основные средства». Выбранный вариант нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике. От принятого решения напрямую зависят величина налога на имущество и момент применения вычета по НДС.
Второй вариант: акт приемки-передачи основного средства подписан до даты государственной регистрации права собственности на недвижимость.
В случае приобретения, создания недвижимого имущества подрядным или хозяйственным способом право собственности на недвижимое имущество переходит к покупателю (заказчику-застройщику) с момента государственной регистрации этого права (п.1 ст.564 ГК РФ ч.II (1)).
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования, объекты недвижимого имущества и др.
До принятия объекта к учету в качестве основного средства (на счет 01 «Основные средства) в бухгалтерском учете амортизация по объектам, не прошедшим государственную регистрацию, не отражается.
Приобретение объекта недвижимости имеет свои особенности по ряду налогов.
Налог на прибыль.
Для целей налогового учета согласно п.8 ст.258 НК РФ (2) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Соответственно, начисление амортизации для целей налогового учета начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (включения в соответствующую амортизационную группу).
Налог на добавленную стоимость.
Принятие к вычету перед бюджетом предъявленного (исчисленного) налога на добавленную стоимость зависит от основания, по которому недвижимое имущество «возникает» на балансе организации, а именно: при покупке готового к эксплуатации объекта по договору купли-продажи; при приобретении объекта незавершенного капитального строительства; при строительстве объекта подрядным или хозяйственным способом.
Сумму предъявленного НДС покупатель имеет право принять к вычету перед бюджетом с учетом следующих особенностей:
- в случае приобретения недвижимого имущества по договору купли-продажи.
Сумму НДС, предъявленную продавцом, организация на основании пп.1 п.2 ст. 171 и п.1 ст. 172 НК РФ (2) имеет право принять к вычету при наличии счета - фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату продавцу, после принятия на учет объекта ОС. То есть с момента принятия объекта недвижимости на счет 01 «Основные средства» при получении свидетельства, подтверждающего государственную регистрацию права собственности.
- в случае приобретения работ подрядных организаций при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ; объектов незавершенного капитального строительства.
Суммы НДС, предъявленные продавцами, покупатель на основании п.6 ст. 171 и п.5 ст. 172 НК РФ (2) имеет право принять к вычету перед бюджетом при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату продавцам, по мере постановки соответствующих объектов на налоговый учет в качестве амортизируемого имущества, с первого месяца начисления амортизации по соответствующему объекту для целей налогового учета. То есть со следующего месяца после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на недвижимое имущество.
- в случае выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
Право на вычет в виде сумм налога, исчисленного налогоплательщиком в соответствии со ст. 166 НК РФ (2) при выполнении СМР для собственного потребления, возникает в том налоговом периоде, в котором им была произведена уплата в бюджет сумм налога, исчисленных в соответствии со ст. 173 НК РФ (2) по выполненным строительно-монтажных работ для собственного потребления.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. То есть с момента принятия объекта недвижимости на счет 01 «Основные средства» при получении свидетельства, подтверждающего государственную регистрацию права собственности.
Налог на имущество.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ (2) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, если приобретаемое недвижимое имущество учтено по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно учетной политике организации, его стоимость не включается в облагаемую базу по налогу на имущество.
Теперь рассмотрим ситуацию, когда помещение приобретается для дальнейшей перепродажи. В этом случае недвижимость не относится к основным средствам на основании пп. «в» п.4 ПБУ 6/01 (33) (актив не является основным средством, если предполагается его перепродажа) и порядок ее учета регулируется ПБУ 5/01 (32). В данном документе не определен момент признания оборотных активов в бухгалтерском учете организации, следовательно, можно руководствоваться общим правилом: одним из основных критериев для признания оборотного актива в бухгалтерском учете является момент перехода права собственности на основании ст. 223 ГК РФ ч.I (1). Помещение, предназначенное для продажи, будет учитываться на счете 41 «Товары».
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
|---|---|---|---|
| 1 | 41 «Товары» | ||
| 2 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | ||
| 3 | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетный счет» | |
| 4 | Сумма «входного» НДС учтен в качестве вычетов | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | |
| 5 | Отражена продажная стоимость купленного для перепродажи помещения на дату государственной регистрации права собственности новым владельцем независимо от даты акта приемки-передачи | 90-1 «Выручка» | |
| 6 | Начислен НДС | 90-3 «НДС» | 68 «Расчеты по налогам и сборам» с/с «Расчеты по НДС» |
| 7 | Списана покупная стоимость помещения | 90-2 «Себестоимость продаж» | 41 «Товары» |
| 8 | 90-9 «Прибыль убыток от продаж» | 99 "Прибыли и убытки" | |
| 9 | Поступили денежные средства от покупателя здания | 51 «Расчетный счет» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
Обычно помещение, купленное для перепродажи, требует ремонта или даже реконструкции. В этом случае в фактическую себестоимость здания на основании п.6 ПБУ 5/01 (32) включаются затраты по доведению активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, а также затраты, связанные с улучшением технических характеристик полученных активов.
Для отражения на счетах бухгалтерского учета покупной стоимости помещения, которое перед продажей будет ремонтироваться или реконструироваться, необходимо, по нашему мнению, использовать субсчет 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали». На данном субсчете учитываются наличие и движение покупных полуфабрикатов, готовых комплектующих изделий (в том числе строительных конструкций и деталей - у подрядных организаций), приобретаемых для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке.
Хотя купленное здание к «полуфабрикатам» можно отнести с большой натяжкой, другие счета выбрать, на наш взгляд, не представляется возможным. Если организация захочет ввести новый синтетический счет для отражения покупной стоимости недвижимости, то это сделать можно, но с разрешения Минфина России.
При покупке, ремонте и продаже помещения производятся записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
|---|---|---|---|
| 1 | Отражена покупная стоимость помещения без НДС на дату государственной регистрации перехода права собственности | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | |
| 2 | Отражена сумма «входного» НДС по сделке | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 3 | Оплата продавцу за приобретенное помещение | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетный счет» |
| 4 | Сумма «входного» НДС учтена в качестве вычетов | 68 «Расчеты по налогам и сборам» с/с «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
| 5 | Отражена стоимость ремонта помещения, проведенного подрядной организацией, без НДС | 20 «Основное производство» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 6 | Отражена сумма «входного» НДС по подрядным работам | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
| 7 | Стоимость ремонта включена в покупную цену помещения | 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» | 20 «Основное производство» |
| 8 | Оплата подрядчику за ремонт | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетный счет» |
| 9 | Сумма «входного» НДС по подрядным работам учтен в качестве вычетов учтена в качестве вычетов | 68 «Расчеты по налогам и сборам» с/с «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
| 10 | Отражена продажная стоимость купленного и отремонтированного помещения на дату государственной регистрации права собственности новым владельцем независимо от даты акта приемки-передачи | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91-1 «Прочие доходы» |
| 11 | Начислен НДС на продажную цену | 91-2 «Прочие расходы» | 68 «Расчеты по налогам и сборам» с/с «Расчеты по НДС» |
| 12 | Списана фактическая себестоимость помещения | 91-2 «Прочие расходы» | 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» |
| 13 | Финансовый результат от сделки списан на счет прибылей и убытков последними оборотами месяца | 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» | 99 "Прибыли и убытки" |
| 14 | Поступили денежные средства от покупателя помещения | 51 «Расчетный счет» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
Акт о приеме-передаче здания (сооружения) № ОС-1а, утвержденный Постановлением ГКС РФ N 7 (24), используется как единый первичный документ во всех случаях отчуждения недвижимости.
Чтобы избежать непреднамеренных искажений балансовых остатков внеоборотных активов, а также двойного налогообложения приобретаемого здания, можно заключить договор аренды приобретаемой недвижимости сроком менее одного года с даты акта приемки-передачи. В этом случае можно обойтись без государственной регистрации договора аренды на основании ст.651 ГК РФ ч.II (1).
В данном договоре арендатором будет выступать покупатель недвижимости, а арендодателем - продавец. Когда органы юстиции зарегистрируют право собственности на покупателя, договор аренды на основании ст.413 ГК РФ ч.I (1) автоматически прекращается, так как должник-арендатор становится собственником здания.
При этом варианте будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | ||
|---|---|---|---|
| 1 | Оприходована за балансом стоимость полученных основных средств в оценке, указанной в договоре аренды на дату акта приемки-передачи | 001 | - |
| 2 | Списаны со счета основные средства на дату государственной регистрации права собственности | - | 001 |
| 3 | Отражена покупная стоимость здания без НДС на дату государственной регистрации права собственности | 08 | 60 |
| 4 | Отражена сумма «входного» НДС по сделке | 19 | 60 |
| 5 | Учтена стоимость здания в составе основных средств на дату государственной регистрации права собственности | 01 | 08 |
Продажа объекта недвижимости влечет за собой списание с баланса и начисление налогов. Учитывая временной промежуток между передачей объекта по акту и регистрацией права собственности на него, возникает множество вопросов. Когда показывать доход от продажи объекта? В какой момент исчислить налоги, выставить счет-фактуру?
Переход права собственности на недвижимость к покупателю по договору продажи подлежит государственной регистрации. Как раз в этот момент у покупателя и возникает такое право (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Но до этого момента объект обычно «передается» по акту. Важна ли дата подписания такого акта для учета и начисления налогов? Давайте разберемся.
В какой момент списываем с баланса?
В статье мы рассматриваем ситуацию по продаже недвижимости, которую компания некоторое время использовала в своей деятельности. Реализация объекта недвижимости всегда сопровождается подачей документов на регистрацию права собственности на объект за новым собственником здания. Обычно между моментом передачи объекта по акту и моментом получения свидетельства о праве собственности проходит какое-то время. В связи с этим возникает вопрос: в какой момент здание нужно списать с баланса, и когда отразить выручку от реализации в бухгалтерском учете?Для начала вспомним, какие условия должны быть выполнены в отношении имущества, признаваемого объектом основного средства. Эти условия приведены в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
А вот с отражением выручки от продажи объекта дело обстоит иначе. Одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки является переход права собственности от продавца к покупателю (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Соответственно, до тех пор, пока на покупателя не будут зарегистрированы права собственности, продавец не сможет отразить выручку от продажи объекта. Всвязи с этим возникает вопрос: на каком счете учитывать объект недвижимости у продавца для отражения выбывшего объекта, если передача объекта недвижимости и государственная регистрация перехода права собственности приходятся на разные отчетные периоды?
Минфин РФ в Письмах от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 22.03.2011 № 07-02-10/20 отмечает, что для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»).
Доход от продажи объекта отражается по Кредиту счета 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетами учета расчетов. Расход в виде остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по Дебету счета 91-2 «Прочие расходы» на дату признания прочего дохода от продажи объекта (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организаций», п. 30 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организаций»).
Бухгалтерские проводки покажем на практическом примере.
Пример
ООО «Елочка» продала ООО «Звездочка» складское помещение по цене 2 360 000 руб. (в т.ч. НДС - 360 000 руб.). У продавца помещение учитывалось в составе основных средств (первоначальная стоимость - 1 600 000 руб., сумма начисленной амортизации - 1 000 000 руб.). Помещение передано покупателю по акту в сентябре 2015 г., переход права собственности к новому владельцу зарегистрирован в ноябре 2015 г.
В учете ООО «Елочка» делаются учетные записи.
В сентябре 2015 г.:
Дебет 01-2 «Выбытие основных средств» Кредит 01-1 «Основные средства в эксплуатации»
- 1 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость помещения по факту подписания сторонами передаточного акта;
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01-2 «Выбытие основных средств»
- 1 000 000 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01-2 «Выбытие основных средств»
- 600 000 руб. (1 600 000 руб. - 1 000 000 руб.) - отражена остаточная стоимость помещения, переданного до государственной регистрации сделки;
Дебет 76 Кредит 68 субсчет «НДС»
- 360 000 руб. - начислен НДС с переданного складского помещения.
В ноябре 2015 г.:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями» Кредит 91-1
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи складского помещения (после государственной регистрации права собственности).
Дебет 91-2 Кредит 76
- 360 000 руб. - отражен начисленный ранее НДС;
Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»
- 600 000 руб. - отражена в составе расходов остаточная стоимость помещения;
Дебет 91-2 Кредит 99
- 1 400 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. - 600 000 руб.) - определен финансовый результат (прибыль) от реализации недвижимости.
Налог на имущество
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.Мы сделали вывод о том, что объект недвижимости списывается с бухгалтерского учета в момент передачи его по акту. Соответственно, после даты, указанной в акте передачи, стоимость такой недвижимости не будет участвовать в расчете налога на имущество.
Исчисляем НДС
Продажа недвижимости всегда влечет за собой начисление НДС, если, конечно продавец не на «упрощенке» и не применяет освобождение от НДС по статье 145 НК РФ.В какой момент необходимо исчислить НДС? Ответ на этот вопрос содержится в пункте 16 статьи 167 НК РФ. Там сказано, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Соответственно, не позднее 5 дней со дня подписания акта продавец должен составить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В налоговую базу по НДС следует включить продажную стоимость объекта без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Умножив эту стоимость на ставку НДС 18 процентов, мы получим сумму налогу, которую следует уплатить в бюджет.
Однако в некоторых случаях НДС исчисляется не со стоимости продажи, а с разницы между продажной и остаточной стоимостью основного средства. При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-05/16, от 09.10.2006 № 03-04-11/120). Такой порядок действует в отношении тех объектов, которые при покупке были оприходованы с учетом «входного» НДС, то есть это те объекты, которые приобретались с НДС, но НДС по которым в силу законных причин не принимался к вычету (п. 3 ст. 154 НК РФ). Такое бывает, например, когда в момент приобретения ОС компания применяла специальный режим налогообложения. Если эта разница положительная, то НДС исчисляется по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.07.2012 № 03-07-05/18).
Когда налоговая база равна нулю, а именно если вышеуказанная разница отрицательна (недвижимость реализована с убытком) или равна нулю (недвижимость реализована по остаточной стоимости), НДС не уплачивается.
Если речь идет о реализации жилой недвижимости, то в отношении нее действует льгота по НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Налог на прибыль
В целях обложения налогом на прибыль в доход от реализации включается выручка от продажи объекта за минусом НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ, ст. 249 НК РФ). Когда именно возникает доход от реализации недвижимости?Ответ на этот вопрос дан в пункте 3 статьи 271 НК РФ. Там сказано, что датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Объект недвижимости является амортизируемым имуществом. А согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы на остаточную стоимость этого имущества. Если остаточная стоимость окажется больше продажной стоимости, то разница будет являться убытком от реализации основного средства. Такой убыток разрешено списывать в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли. Сумма убытка включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
При проведении обязательного аудита, очень часто возникают вопросы с правильностью бухгалтерского и налогового учета приобретения объектов недвижимости.
Рассмотрим основные сложности, связанные с учетом недвижимости.
Допустим, организация приобрела объект недвижимости по договору купли-продажи, с переходом права собственности в момент составления акта приема передачи.
Когда отразить объект недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете?
В соответствии со статьей 131 ГК РФ переход и прекращение права собственности на объект недвижимости подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Другими словами с даты получения свидетельства о государственной регистрации объекта недвижимости организация имеет полное право и даже обязанность отразить в учете приобретенный объект недвижимости.
Многие начинают возражать и говорить, что единовременные условия для отражения объекта недвижимости в учете уже соблюдены в момент передачи объекта (Пункт 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):
Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно статье 1 Закона «О бухгалтерском учете», объектом бухгалтерского учета может являться только имущество, принадлежащее организации.
Согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности
В соответствии с п.11 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
С какого момента начисляется амортизация по приобретенным объектам недвижимости?
Как в бухгалтерском учете п.21.ПБУ 6/01 «Учет основных средств», так и в налоговом учете п.4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. То есть по приобретенным объектам недвижимости со следующего месяца после получения свидетельства о государственной регистрации.
С какого момента включать объект недвижимости в базу по налогу на имущество?
Точку в спорном вопросе поставило Министерство Финансов РФ, в своем Письме от 28 января 2010 г. N 03-05-05-01/02. Указав обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает у организации-покупателя с момента регистрации за ним одного из названных прав на объект недвижимости, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права организации-продавца на объект недвижимости.
Момент возмещения НДС?
В соответствии с п. 1 статьи 172 НК РФ указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, основных средств и т.п.), а также после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг, основных средств и т.п.) при наличии соответствующих первичных документов. По приобретенному объекту недвижимости с момента получения свидетельства о государственной регистрации
статья принадлежит аудиторской фирме Казани -Глобал Финанс Консалтинг – аудит бухгалтерской отчетности за 2010 год – auditor-on-line.ru