План:

Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника.

Порядок подготовки аудиторского заключения, его структура и содержание. Немодифицированное и модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности

События после отчетной даты

1. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита

Согласно ФСАД 5/2010 п од недобросовестными действиями понимаются действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.

Различают два типа искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание являются: мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица, с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:

а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;

б) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данной отчетности;

в) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано также с обходом руководством аудируемого лица средств контроля, в частности, следующими способами:

Внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

Безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

Пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

Сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

Участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;

Изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

Присвоение активов аудируемого лица может быть осуществлено, в частности, путем:

а) присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица);

б) хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);

в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам);

г) использования активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).

Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами.

Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. При этом существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены.

Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от следующих факторов:

а) искусность подделки;

б) частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием;

в) масштабы сговора;

г) связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;

д) должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

В случае если аудитор убеждается (или не может сделать вывод) в том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения в результате недобросовестных действий, то он должен рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания.

В случае если при выявлении искажения, возникшего в результате фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действий, аудитор сталкивается с исключительными обстоятельствами, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита, то он должен:

а) определить наличие своей ответственности применительно к данным обстоятельствам, наличие обязанности сообщить информацию об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам;

б) рассмотреть возможность отказа от аудиторского задания;

в) в случае отказа от аудиторского задания:

Обсудить с руководством аудируемого лица и представителями собственника аудируемого лица отказ от аудиторского задания и причины этого отказа;

Рассмотреть, имеется ли обязанность сообщить об отказе от аудиторского задания и причинах его лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях - уполномоченным государственным органам.

Аудитор должен документально оформлять информацию о фактах недобросовестных действий, которую он довел до сведения руководства аудируемого лица, представителей собственника аудируемого лица, и в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, уполномоченных государственных органов.

Комментарий к ФСАД № 1 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности установлены статьей 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.

При составлении аудиторского заключения необходимо обратить внимание на следующее.

• 1. Статья 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 определяют исчерпывающий перечень элементов аудиторского заключения. Документ, именуемый аудиторским заключением, не может и не должен включать никакие иные элементы, равно как в таком документе не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных элементов.
• 2. Документ, составляемый по результатам исполнения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг, может именоваться "Аудиторское заключение" только в том случае, когда он отвечает одновременно всем следующим условиям:
  • а) документ предназначен для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
  • б) документ содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
  • в) документ составляется по результатам проведенного аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудита бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

В иных случаях документ, составляемый по результатам исполнения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором обязанностей, вытекающих из договора оказания аудиторских услуг (например, выполнение согласованных с клиентом процедур), а также документ, составляемый по результатам исполнения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором обязанностей, вытекающих из договора оказания прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг (например, проверка постановки бухгалтерского учета, проверка соблюдения налогового законодательства), не должен именоваться аудиторским заключением.

3. Согласно пункту 6 части 2 статьи 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение должно содержать сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Требования к форме и содержанию данных сведений установлены ФСАД 1/2010, в частности, пунктом 8.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны избегать излишней детализации указанных сведений. Примеры сведений об объеме аудита приведены в приложениях к ФСАД 1/2010.

4. Согласно части 1 статьи 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Формы мнения аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица установлены ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.

Исходя из этого документ, именуемый аудиторским заключением, не может содержать мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, выраженное в форме, отличной от установленной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010.

5. Согласно ФСАД 1/2010 и 2/2010 при определенных обстоятельствах мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в аудиторском заключении, должно быть модифицировано.

При модификации мнения о достоверности бухгалтерской отчетности необходимо иметь в виду, что в соответствии с ФПСАД N 4 при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание существенность.

6. Согласно пункту 12 ФСАД 1/2010 при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица аудитору следует оценить, среди прочего, дает ли эта отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность. Иначе, наряду с иными выводами в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитору надлежит сделать вывод об уместности, правильности и полноте раскрытия информации в этой отчетности.

С уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности аудируемого лица могут быть связаны существенные искажения этой отчетности, наличие которых, в свою очередь, ведет к необходимости модификации аудиторского мнения. Действия аудитора в случае, когда существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, определены, в частности, пунктом 30 ФСАД 2/2010.

• 7. В аудиторском заключении должно быть указано, в соответствии с какими установленными правилами составлена бухгалтерская отчетность. Например: "в соответствии с российскими правилами составления бухгалтерской отчетности", "в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности". Употребление в аудиторском заключении слов "в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности" недопустимо.
• 8. Согласно ФСАД 3/2010 в аудиторское заключение может быть включена привлекающая внимание часть, если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями. Требования к форме и содержанию привлекающей внимание части аудиторского заключения установлены, в частности, пунктами 3 - 6 ФСАД 3/2010.

В соответствии с ФСАД 1/2010 аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора.

Исходя из взаимосвязанных положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности", ФСАД 1/2010, ФПСАД N 2, N 3, N 7, N 12, N 24, подготовка и представление аудируемому лицу аудиторского заключения является этапом аудита бухгалтерской отчетности этого аудируемого лица. В связи с этим в случае проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций, предусмотренных частью 3 статьи 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", подписание аудиторского заключения должно осуществляться с учетом требования части 4.1 статьи 23 этого Федерального закона.

Вместе с тем ФСАД 1/2010 не содержит ограничений на подписание аудиторского заключения наряду с указанными лицами иными уполномоченными лицами, определенными аудиторской организацией

Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности

Аудиторское заключение -- это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В РФ правила составления аудиторского заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирования мнения о ее достоверности регламентируется Федеральным стандартом ФСАД 1/2010 (Приказ Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности".

Основными элементами аудиторского заключения являются:

• 1) наименование;
• 2) адресат;
• 3) сведения об аудиторе: организационноправовая форма и наименование, для индивидуального аудитора -- фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
• 4) сведения об аудируемом лице: организационноправовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;
• 5) вводную часть;
• 6) часть, описывающую объем аудита;
• 7) часть, содержащую мнение аудитора;
• 8) дату аудиторского заключения;
• 9) подпись аудитора.

Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.

Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Обязательно указывают номера квалификационных аттестатов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансовохозяйственных операций. Аналитическая часть должна быть адресована администрации экономического субъекта.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Она должна включать: название данной части; наименование адресата итоговой части; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дату аудиторского заключения.

Мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности) формируется аудитором на основании анализа показателей выручки, операционных доходов и расходов, показателей отдельных активов, отдельных коэффициентов и их интерпретации. Таким образом, выявляются искажения в отчетности и их причины.

К аудиторскому заключению могут прилагаться бухгалтерский баланс аудируемого лица, отчеты о финансовых результатах.

Результатом проверки становится определение качества внутреннего контроля и организации бухгалтерской отчетности на аудируемом предприятии, уровень соблюдения юридическим лицом законодательства. При выявлении искажений в бухгалерской отчетности аудитор обязан сообщать об этом управление предприятия, а в случае преднамеренного искажения - правоохранительные органы.

Уже с детства человек начинает понимать, что его внешние данные оказывают большое влияние на формирование мнения о нем у других людей. К выражению лица и телосложению, как факторам воздействия, прибавляются манеры, поведение, степень владения словом, мимикой и жестами.

В каждом таком проявлении прослеживается так называемое внутреннее, душевное устройство человека: совокупность качеств, определяющих его отношение к людям, окружающему миру, труду, семье, деньгам.

Особенно опасны крайности самооценки. Так, значительный процент людей страдает от того, что эта планка слишком занижена, поэтому на улице так сложно встретить прохожего с гордо поднятой головой, который уверенно смотрит в будущее, не стыдится прошлого и доволен настоящим. Человек с низкой самооценкой тратит массу времени на переживания о своем статусе среди окружающих, совершенно забывая о саморазвитии. Зацикленность на собственной персоне, чрезмерная самокритичность и повышенная чувствительность к чужим оценочным высказываниям – все это препятствует объективному взгляду на мир и свое место в нем, не позволяет поверить в себя.

Как повысить самооценку? Действенные способы улучшить отношение к себе

Череда неудач может выбить человека из колеи и спровоцировать разочарование. Возникает ощущение неспособности внести перемены в события, далее оно может трансформироваться в ситуационную низкую самооценку.
Если данное состояние проходит, стоит лишь приятным неожиданностям забрезжить на горизонте, то речь идет о незначительном отклонении от нормы. В случае рецидива неприятностей и возникновения желания себя пожалеть, можно говорить о патологическом состоянии заниженной самооценки. Оно способно надолго лишить человека уверенности в себе и стать препятствием на пути к успеху.

Существуют несколько способов самовнушения и генерирования позитивной энергетики, которые могут повысить уважение к себе

Используя вспомогательные средства для повышения самооценки, человек сможет сам и планировать этот процесс, и контролировать его результаты. Так как улучшение мнения о себе – это работа над собой, то и отчитываться нужно только себе. Для этого подойдут традиционные формы отчетности: что запланировано и что сделано, какой вес был и сколько килограммов сброшено. Достижения не пройдут бесследно, если держать под рукой Дневник успеха, План действий на день, неделю, месяц, График динамики показателей, над улучшением которых человек трудится.

— это состояние , заключающее в себе скрытое или явное отношение общества или его части к проблемам, событиям и явлениям действительности.

Субъектом общественного мнения являются общности различного уровня, а объектом — событие, явление, процесс, социальный факт.

Этапы формирования общественного мнения

Выделяют три этапа формирования общественного мнения :

1. Зарождение:

• возникновение интереса к явлению, факту, процессу;
• индивидуально-групповая оценка объекта, вызвавшего интерес;
• стремление субъекта к источнику информации.

2. Непосредственное формирование общественного мнения:

• обмен индивидуальных и групповых мнений и формирование общественного мнения.

3. Функционирование общественного мнения:

• мнение-оценка выступает как суждение большинства;
• переход общественного мнения от вербальной (словесной) формы к поведенческой.

Социологи отмечают три необходимых условия функционирования и развития общественного мнения:

• общественная значимость, актуальность проблемы, темы, события. Это означает, что общественное мнение может формироваться только в отношении тех вопросов, которые затрагивают экономические, политические и духовные интересы многих людей и имеют для них важное практическое значение;
• дискуссионность обсуждаемых вопросов , т.е. предметом рассмотрения общественности становятся вопросы, допускающие многозначность толкования и различные оценочные суждения;
• необходимый уровень компетентности. Под этим подразумевается понимание общественностью содержания обсуждаемых проблем, ее осведомленность в данном вопросе.

Таким образом, общественным является не любое мнение, а лишь такое, которое соответствует критериям социальной значимости, дискуссионности и компетентности.

Общественное мнение имеет следующие свойства:

• масштабность (сфера охвата);
• субъективная распространенность;
• полярность (направленность);
• поляризованность;
• распространенность (социальный и географический ареал);
• интенсивность;
• устойчивость;
• скорость формирования;
• связность(непротиворечивость) и др.

К числу институциональных свойств общественною мнения следует отнести:

• зрелость;
• функциональную направленность;
• функциональную ориентированность;
• действенность.

Основными источниками формирования и развития общественного мнения являются: 1) непосредственное наблюдение за окружающим, одобрение или порицание тех или иных действий, решений, высказываний; 2) средства массовой информации, оказывающие целенаправленное воздействие на мнения, оценки, поведение людей.

В зависимости от содержания высказывания общественное мнение может выражаться в оценочных, аналитических и конструктивных суждениях, в зависимости от знака высказывания — в позитивных и негативных суждениях. По своей структуре этот феномен может быть монистическим и плюралистическим. Формирование общественного мнения может быть стихийным и сознательным. Оно может содержать в себе правильные и иллюзорные представления о действительности. В последние годы набирает силу и мировое общественное мнение, предметом которого являются глобальные вопросы сохранения жизни на Земле.

В настоящее время в стране действует более двух десятков центров по изучению общественного мнения. Наиболее известные среди них — Всероссийский центр изучения общественного мнения (ВЦИОМ), Фонд «Общественное мнение»,Vox populi Б. Грушина, Левада-Центр, Российское общественное мнение и исследование рынка (РОМИР), Центр А. Киссельмана (Санкт-Петербург) и др. Отметим, что в США давно и плодотворно работает в этом направлении Американский институт общественного мнения, основанный Дж. Гэллапом в 1935 г.

Необходимо помнить, что отсутствие учета общественного мнения. потеря общественной поддержки проводимого курса могут нанести серьезный удар не только по конкретным субъектам политического процесса, но и по самим основам социальной системы и государственности.