Вопрос о том, должно ли возникать налогообложение при совершении сделок с муниципальным имуществом, до сих пор остается спорным, поскольку тесно связан с публично-правовой природой таких субъектов права, как муниципальные образования и органы местного самоуправления.
Елена МИХАЙЛОВА, заместитель руководителя аппарата Комитета Совета Федерации по вопросам местного самоуправления

МСУ в гражданско-правовых отношениях

Гражданский кодекс в ст. 124 указывает, что муниципальные образования, как и другие публичные образования — Российская Федерация и субъекты Российской Федерации, - участвуют в гражданско-правовых отношениях на равных началах с юридическими лицами и гражданами. К публичным образованиям применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Обратим внимание на то, что участниками гражданско-правовых отношений названы именно муниципальные образования, а не органы местного самоуправления.
Что касается органов местного самоуправления, то их положение в гражданско-правовых отношениях определено в ст. 125 ГК РФ. Они, как и другие органы власти, могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, но - самое главное - не в собственных интересах, а от имени муниципальных образований. Таким образом, органы местного самоуправления, совершая сделки и выступая в судах по гражданским делам, лишь представляют интересы муниципальных образований и действуют от их имени. Если приватизируется муниципальное имущество, либо объекты муниципальной собственности сдаются в аренду, либо совершаются другие сделки с имуществом казны, передающей стороной в этих сделках выступает само муниципальное образование как собственник имущества. Однако как участие в сделках любого юридического лица обеспечивает его представитель, подписывающий соответствующий договор или другой документ, так и сделки с участием муниципальных образований совершаются представителями этих субъектов права - органами местного самоуправления. То же можно сказать и об участии в судах по разрешению гражданско-правовых споров - ст. 125 ГК РФ указывает на органы местного самоуправления как на представителей истцов и ответчиков, которыми являются сами муниципальные образования.
Отношение к муниципальному образованию как к субъекту права осложняется и тем, что его представители - органы местного самоуправления - наделяются по закону или через устав муниципального образования статусом юридического лица и действуют как муниципальные учреждения. В рамках данной статьи мы не будем дискутировать о целесообразности и необходимости такого шага законодателя, как придание органам местного самоуправления статуса юридических лиц и распространение на них правового регулирования учреждений, а попытаемся показать, как этот подход влияет на разрешение некоторых наиболее острых проблем в сфере налогообложения сделок с участием муниципальных образований.
Поскольку наиболее распространенными гражданско-правовыми сделками с муниципальным имуществом являются сделки приватизации и сдачи этого имущества в аренду, то возникает вопрос: должны ли в этих случаях уплачиваться налоги на прибыль и на добавленную стоимость и, если должны, кто является плательщиком этих налогов?

В теории

Если исходить из указанной выше гражданско-правовой конструкции отношений между муниципальными образованиями как собственниками муниципального имущества и органами местного самоуправления как представителями этих собственников, то следует сделать очевидный вывод о том, что стороной в договорах аренды и отчуждения муниципального имущества выступают отнюдь не органы местного самоуправления, а сами муниципальные образования. Те органы местной власти, которые уставом и другими местными актами наделены полномочиями по распоряжению объектами муниципальной собственности - местная администрация, комитеты или департаменты, управляющие муниципальным имуществом, - должны указываться в соответствующих договорах как лица, действующие от имени и в интересах муниципальных образований. Этот вывод следует также из констатации того безусловного факта, что в указанных случаях органы местного самоуправления распоряжаются не принадлежащим им имуществом, а имуществом муниципального образования в статусе имущества казны.
Как известно, казной согласно ст. 215 ГК РФ является имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями или муниципальными учреждениями. Как следует из той же статьи, такое закрепление осуществляется только на правах оперативного управления (за учреждениями и казенными предприятиями) или хозяйственного ведения (за унитарными предприятиями). Возникает вопрос: а может ли орган местного самоуправления обладать обособленным муниципальным имуществом? Поскольку согласно ст. 41 Федерального закона № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления» статус юридического лица орган местного самоуправления приобретает в форме муниципального учреждения, а по Гражданскому кодексу собственник (муниципальное образование) может закрепить за своим учреждением имущество на праве оперативного управления, такое возможно. Другой вопрос: есть ли в таких действиях целесообразность? Чаще всего за органами местного самоуправления в статусе муниципальных учреждений закрепляется то имущество, которое используется для обеспечения деятельности этого органа (инвентарь, помещения, транспорт). Мы же в данной статье рассматриваем не сделки с таким имуществом, а совершение операций с имуществом казны, которые, как правило, проводятся комитетами (департаментами) по управлению имуществом местных администраций, обладающими статусом юридических лиц - муниципальных учреждений.
Но, как было указано выше, передавая имущество казны в аренду, комитеты по управлению имуществом распоряжаются вовсе не закрепленным за ними имуществом (то есть не обособленным имуществом юридического лица), а имуществом казны и, следовательно, выступают в договоре как представители непосредственного собственника - муниципального образования, действуя в его интересах в рамках своих полномочий. Тот факт, что комитеты по управлению имуществом, следуя Инструкции Минфина России № 25-н о бюджетном учете, отражают имущество казны на своем балансе, никак не должен влиять на оценку их статуса в сделках с этим имуществом как исключительно представителей собственника.
Налог на прибыль: позиция ВАС
Подобные выводы подтверждаются и рядом судебных прецедентов. В частности, в решении Высшего Арбитражного Суда от 19 ноября 2003 г. № 12358/03 со ссылкой на указанные выше статьи ГК РФ констатируется, что учредителем муниципального унитарного предприятия выступает не орган местного самоуправления, а само муниципальное образование. При этом органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют права собственника от имени данного муниципального образования. Здесь же сделано очень важное замечание о том, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором указанный термин использует ст. 11 НК РФ.
Этот вывод базируется на том, что согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. А согласно ст. 11 НК РФ для целей кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах понятие организации означает юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации).
Таким образом, в любой ситуации, когда стороной в гражданско-правовой сделке выступает не орган местного самоуправления, а само муниципальное образование, со стороны муниципалитета нет налогоплательщика, так как муниципальное образование не является юридическим лицом (организацией) и в силу этого не может признаваться налогоплательщиком. Тот факт, что часто в качестве стороны в договорах или других сделках указывается орган местного самоуправления со статусом юридического лица (например, комитет по управлению имуществом как муниципальное учреждение), не должен приводить к налогообложению, если объектом сделок является имущество казны, не закрепленное ни за одной из организаций. Ведь в данном случае комитет хоть и обладает статусом организации, не становится налогоплательщиком, поскольку распоряжается не своим имуществом и не в своих интересах, а представляет интересы всего муниципального образования.

Арбитражная практика

Подобный подход можно считать сложившимся в практике рассмотрения споров между налоговыми органами и органами местного самоуправления по взиманию налога на прибыль в связи со сдачей в аренду муниципального имущества казны либо арендой земельных участков из неразграниченной государственной собственности.
Так, к администрации Громадского сельского совета Уярского района Красноярского края налоговой инспекцией были предъявлены требования по уплате налога на прибыль в виде выручки от сдачи в аренду земельных участков. По мнению налоговой инспекции, в соответствии с действующим законодательством организации, независимо от организационно-правовой формы, в случае осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и сдачи имущества в аренду, являются плательщиками налога на прибыль. Очевидно, администрация (орган власти) была отнесена налоговой инспекцией к обычным налогоплательщикам, поскольку внешне обладала обычными для организаций признаками: статусом юридического лица - бюджетного учреждения.
Однако судебные инстанции не согласились с таким подходом, указав на то, что по Уставу Громадского сельского совета сельская администрация является исполнительно-распорядительным органом местного самоуправления, обладая правами юридического лица. В соответствии с Уставом администрация сдает в аренду муниципальное имущество, осуществляет иные полномочия, возложенные на нее названным Уставом и решениями сельского Совета депутатов, а также государственные полномочия, возложенные на нее федеральными и краевыми законами.
Суд указал, что «спорные денежные средства, полученные администрацией от сдачи имущества в аренду, не являются прибылью от предпринимательской деятельности, так как они получены от реализации полномочий муниципального образования». Данные средства получал непосредственно бюджет муниципального образования, а «доходы бюджета не являются доходами администрации, следовательно, администрация не включала вышеназванные денежные средства в налоговую базу по налогу на прибыль».
Федеральный арбитражный суд Уральского округа поддержал муниципальное учреждение «Комитет по управлению имуществом администрации города Гая» в споре о признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с «неправомерным невключением комитетом в состав доходов сумм, поступивших от реализации и сдачи в аренду муниципального имущества». Судом установлено, что комитет реализовывал и сдавал в аренду муниципальное имущество, не закрепленное за ним, то есть выполнял функции, предусмотренные положением, утвержденным администрацией города Гая, а денежные средства полностью зачислялись в местный бюджет. Суд пришел к выводу об отсутствии у комитета объекта обложения налогом на прибыль (ст. 247 НК РФ).
Тот же подход Федерального арбитражного суда Уральского округа изложен в связи с аналогичным спором в Серовском городском округе. Суд исходил из того, что «доходы от использования имущества не подлежат налогообложению налогом на прибыль, поскольку спорное имущество является муниципальным, не учтено на балансе комитета, а также не предоставлено комитету на вещном или ином праве для осуществления самостоятельной деятельности».
Как видим, аргументы судов по подобным делам сводятся к следующему:
1) в сделке аренды муниципального имущества орган местного самоуправления (комитет, департамент) хоть и является юридическим лицом, но выступает не от своего имени и не в своем интересе, а от имени и в интересах муниципального образования;
2) первый тезис подтверждается тем, что комитет распоряжается не своим имуществом (не обособленным на его балансе) и не получает от этого доход - плата идет в доход бюджета.
Таким образом, основное зерно споров заключается в непонимании налоговыми органами публично-правовой природы органов власти и распространении на них обычных мерок, применяемых к так называемым хозяйствующим субъектам, то есть к организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность.
НДС: противоречивые прецеденты
Если по сделкам аренды удалось сформировать более или менее стабильную практику, то в отношении налога на добавленную стоимость применительно к сделкам продажи объектов публичной собственности она остается противоречивой, в том числе вследствие нечеткой позиции законодателя.
Следуя вышеизложенной логике, можно говорить об отсутствии плательщика НДС в случае операций с публичной собственностью, не закрепленной за каким-либо субъектом. Этот вывод подтверждает и практика на уровне высших судебных инстанций. В частности, Президиум ВАС РФ по делам, связанным с претензиями налоговых органов об исчислении НДС с продажи земельных участков, находящихся в государственной собственности, неоднократно указывал на то, что продавцы в этих сделках выполняют функции передачи земельных участков покупателю, действуя от имени публичного образования, либо осуществляя полномочия, прямо возложенные на них законом. Например, оценивая сделку продажи участка из федеральной собственности, ВАС не признал продавца - региональное отделение Российского фонда федерального имущества - плательщиком НДС. Отсутствие в принципе обязанности по уплате НДС привело к признанию неправомерным возложения такой обязанности на покупателя через фиксацию суммы налога в цене выкупаемого участка.
Аналогичный подход изложен в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. № 15250/04: увеличение цены земли на сумму налога на добавленную стоимость не соответствует законодательству, так как продавец - отделение фонда - действовал от имени Российской Федерации и поэтому не являлся плательщиком налога. Такой же позиции ВАС РФ придерживается и в отношении операций, совершаемых с имуществом органами местного самоуправления.
Подобная позиция не утрачивает своей актуальности, несмотря на то что в самом НК РФ появилась норма, освобождающая операции с землей от обложения НДС (п. 6 части 2 ст. 146). Спорным в данном случае продолжает оставаться вопрос о налогообложении операций с иными объектами публичной собственности. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, ФАС Уральского округа6 признал не подлежащими налогообложению сделки приватизации муниципального имущества, проданного с аукциона, со ссылкой на то, что комитетом по управлению имуществом в порядке, установленном законодательством о приватизации, совершались сделки по реализации муниципального имущества в рамках предоставленных ему исключительных полномочий.
С другой стороны, в одном из решений Арбитражного суда Свердловской области комитет по управлению имуществом признан плательщиком НДС по операции передачи в безвозмездное пользование муниципального имущества. Суд сослался на то, что эти операции не подпадают под перечень освобожденных от налога. Доводы комитета о том, что он является органом местного самоуправления и совершает сделки как уполномоченное лицо, не были оценены судом.

Слово законодателя

Не вносят ясности в разрешение этого спорного вопроса и последние изменения налогового законодательства, в частности, внесенные в ст. 161 НК РФ (Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ). В соответствии с ними «при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога».
Как видим, законодатель признает необходимость начисления НДС и в сделках с публичным имуществом, не меняя при этом ст. 143 НК РФ, определяющую, что налогоплательщиками этого налога являются организации и индивидуальные предприниматели. Поскольку передача публичной собственности производится органами власти, а они являются юридическими лицами, то есть организациями в форме бюджетных учреждений, получается, что плательщиками НДС становятся сами органы власти, хотя это и противоречит указанным выше подходам. Чтобы избежать этого противоречия, изменения внесены именно в статью, определяющую особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, которыми в указанных выше сделках с публичной собственностью становятся получатели (покупатели) этой собственности. У них возникает обязанность исчислить и уплатить налог «из выплачиваемых доходов», то есть с той суммы, которую они должны заплатить за полученное (приобретенное). Однако согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Но кто же налогоплательщик? На наш взгляд, в операциях с публичной собственностью, не закрепленной за организациями, налогоплательщик отсутствует и соответственно не должно возникать обязанности по уплате налога у налогового агента (поскольку эта обязанность производна от обязанности уплачивать налог).
Учитывая внесенные изменения, трудно предугадать, как будут рассматриваться судами споры об уплате НДС со сделок приватизации и иных сделок по распоряжению публичной собственностью. Сразу возникают вопросы о формировании цены при продаже имущества с торгов: вряд ли можно считать правильным возложение обязанности по уплате суммы НДС сверх цены, образовавшейся в ходе торгов, поскольку это может быть обжаловано покупателем со ссылкой на неправомерное возложение на него обязанности налогоплательщика. Если покупателем будет физическое лицо, то оно по указанной норме не может выступать налоговым агентом, следовательно, цена выкупа полностью поступит в бюджет публичного образования - продавца. При этом, на наш взгляд, уплаты налога вообще не будет, так как продавец - орган власти представляет интересы публичного собственника и в этом смысле не является налогоплательщиком. Отсюда возникает «перекос» в оценке обязанности по уплате НДС: если имущество будет продано юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, налог будет ими исчислен и уплачен с цены продажи, хотя реальной фигуры налогоплательщика не усматривается, если физическому лицу - налога не будет.
На наш взгляд, решение этой проблемы заключается не в изменении «технологии» исчисления и уплаты налога, а в четком определении правового статуса публичных образований как субъектов правоотношений и гражданских, и налоговых.

Разделы: Налог на прибыль

Администрация муниципального образования изымает из хозяйственного ведения муниципальных унитарных предприятий недвижимое имущество, которое учитывается в казне муниципального имущества. В дальнейшем указанное имущество с торгов реализуется юридическим и физическим лицам, доходы от продажи полностью (100%) поступают в бюджет района. Подлежат ли доходы, полученные от продажи указанного имущества, налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ?

Налогоплательщиками налога на прибыль, согласно статье 246 НК РФ, признаются: российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в каком статья 11 НК РФ использует это понятие.

Российская Федерация, ее субъекты (республики, края, области, города федерального значения, автономные области, автономные округа), а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования в соответствии с пунктом 1 статьи 124 ГК РФ выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Согласно пункту 2 указанной статьи, к вышеназванным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 125 ГК РФ, органы государственной власти и органы местного самоуправления, в рамках их компетенции, от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности.

Органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют от имени муниципального образования права собственника в отношении имущества, входящего в состав муниципальной собственности. Решение вопросов владения, пользования и распоряжения, то есть управления муниципальной собственностью, на основании главы 8 статей 130 и 132 Конституции Российской Федерации осуществляется через органы местного самоуправления. Указанные нормы реализованы Федеральным законом от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", Законами Краснодарского края от 22.11.1995 N 18-КЗ и от 07.06.2004 N 717-КЗ "О местном самоуправлении в Краснодарском крае".

В роли собственника выступают соответствующие публично-правовые образования в целом - Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования. От имени публично-правовых образований в гражданском обороте выступают их органы в рамках имеющейся у них компетенции (пункты 1 и 2 статьи 125, пункт 3 статьи 214, пункт 2 статьи 215 ГК РФ).

Следовательно, администрация муниципального образования, получая доходы, действует от имени субъекта Российской Федерации или муниципального образования как орган государственной власти в рамках установленной компетенции.

Таким образом, поскольку публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии со статьей 246 НК РФ, то у администрации муниципального образования не возникает обязанности по уплате налога на прибыль с полученных доходов от реализации объектов недвижимости, принадлежащих ей на праве собственности.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на " " при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

Вопрос: ...Является ли муниципальное образование плательщиком налога на прибыль при продаже муниципального имущества на аукционе в соответствии с Законом от 21.12.2001 n 178-ФЗ, а также при продаже находящихся в государственной собственности земельных участков? Должны ли органы местного самоуправления уплачивать налог на прибыль при получении муниципальным образованием доходов от сдачи муниципального имущества в аренду? (Письмо Минфина РФ от 20.02.2006 n 03-03-04/4/34)

Вопрос: Администрация муниципального образования просит разъяснить, является ли муниципальное образование плательщиком налога на прибыль организаций при продаже муниципального имущества на аукционе в соответствии с Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", а также при продаже находящихся в государственной собственности земельных участков. Должны ли органы местного самоуправления уплачивать налог на прибыль организаций при получении муниципальным образованием доходов от сдачи муниципального имущества в аренду?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/4/34
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо об уплате налога на прибыль организаций органами местного самоуправления и сообщает следующее.
Пунктом 1 ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что Российская Федерация и субъекты Российской Федерации выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К субъектам гражданского права, указанным в п. 1 данной статьи, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
В соответствии с п. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления, которые в соответствии с указанным Федеральным законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц.
Пунктом 1 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) определено, что под бюджетным учреждением подразумевается организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.
Ведение предпринимательской и иной приносящей доход деятельности муниципальным учреждением не связано с выполнением муниципальным образованием в лице муниципального учреждения управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера.
В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
При этом бюджетные учреждения, как это предусмотрено ст. 321.1 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, - доходов от коммерческой деятельности, которыми признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, определены в пп. 14 п. 1 и в п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, включающего, среди прочего, средства бюджетов всех уровней, выделяемые бюджетным учреждениям, по смете доходов и расходов.
В соответствии с п. 4 ст. 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В целях БК РФ, как это следует из ст. 42, средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме в качестве неналоговых доходов бюджета.
Из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной приносящей доход деятельности первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговом законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
При этом государственное и муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе (за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество) на основании п. 2 ст. 2 Закона N 178-ФЗ.
В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ организации независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду, получают от этой деятельности внереализационные доходы в виде арендных платежей.
Средства от реализации земли, приватизации и аренды муниципального имущества, полученные бюджетными учреждениями, в том числе и органами местного самоуправления, от коммерческой деятельности не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений и, соответственно, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. При этом такие доходы при определении налоговой базы могут быть уменьшены на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
В случае сдачи в аренду имущества казны и продажи такого имущества объекта обложения налогом на прибыль организаций у администрации муниципального образования не возникает.
Вышеизложенное подтверждается п. 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98).
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
20.02.2006

Здравствуйте!

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК.

Государственные (муниципальные) учреждения являются плательщикаминалога на имуществоиземельного налога(земельные участки закреплены за ними на праве постоянного (бессрочного) пользования). Особенностью здесь является то, что автономные, бюджетные и казенные учреждения уплачивают эти налоги не из собственных денежных средств. Фактически налогоплательщиком в данном случае выступает само государство - Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования, которые создают государственные (муниципальные) учреждения, однако это не освобождает учреждение соблюдать требования, предъявляемые к налогоплательщику, которым в данном случае является юридического лицо, на балансе которого числиться соответствующее имущество.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организации для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике учреждения.

Согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 <Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации>) материалы дела свидетельствуют о том, что совет сельского поселения является представительным органом местного самоуправления, осуществляющим публичные функции от имени муниципального образования. Имущество совета сельского поселения, в частности легковой автомобиль, мебель и компьютерная техника, находящееся в муниципальной собственности, используется советом сельского поселения исключительно для осуществления публичных функций, определенных уставом муниципального образования. В силу пункта 1 статьи 373 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) все юридические лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, являются плательщиками налога на имущество организаций. Совет сельского поселения зарегистрирован в качестве юридического лица - учреждения, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц. При этом имущество, закрепленное за ним на праве оперативного управления и учитываемое в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете на балансе в качестве основных средств, признается объектом обложения налогом на имущество организаций.

Поэтому непредставление советом сельского поселения налоговой декларации в срок, установленный пунктом 3 статьи 386 НК РФ, является налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 119 Кодекса. В связи с изложенным решение налогового органа о привлечении совета сельского поселения к налоговой ответственности является правомерным. Суд кассационной инстанции постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе.

В связи с этим налоговую декларация подавать придется.

Пока земельный участок находится в собственности муниципального образования, он не подлежит налогообложению в связи с отсутствием плательщика земельного налога. К такому выводу пришел Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В арбитражный суд обратился Комитет по управлению муниципальным имуществом и земельными отношениям МО «Зеленоградский район» с исковым заявлением о признании незаконным решения территориальной ФНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Означенное правонарушение, по мнению налогового органа, заключалось в том, что истец не оплачивал земельный налог за участки, которые находились в его ведении. Суд первой инстанции удовлетворил исковые требования и отменил решение ФНС о начислении земельного налога. Арбитры отметили, что их решение основано на том, что истец не являлся владельцем спорной земли, а только осуществлял полномочия собственника от имени муниципального образования «Зеленоградский район». Тринадцатый арбитражный апелляционный суд, куда подала жалобу проигравшая сторона, постановлением от 15.06.2015 N 13АП-9746/2015 по делу N А21-9107/2014 оставил решение суда первой инстанции в силе. Арбитры указали, что, фактически, спорный земельный участок находится в казне МО «Зеленоградский район» и распоряжалась им Администрация МО «Зеленоградский район». В соответствии с нормами статьи 65 Земельного кодекса РФ , использование земли в Российской Федерации является платным. Порядок исчисления и уплаты земельного налога определен законодательством РФ о налогах и сборах. Так, по нормам статьи 387 Налогового кодекса РФ , земельный налог обязателен к уплате на территориях всех муниципальных образований. В соответствии со статьей 388 НК РФ плательщиками земельного налога являются юридические и физические лица, обладающие земельными участками в соответствии с правом собственности, правом постоянного пользования или правом пожизненного наследуемого владения. Юридическими лицами, в соответствии с нормами статьи 48 Гражданского кодекса РФ , являются организации, которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечают по своим обязательствам этим имуществом. Юридические лица могут от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, выступать истцом и ответчиком в суде. Кроме того, все юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Однако Гражданский кодекс РФ не относит Российскую Федерацию, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования к юридическим лицам, а только распространяет на них правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. Так, статьей 124 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономные области, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Ко всем субъектам гражданского права в этом случае применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога», плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРПНИ указано как обладающее правом собственности, правом постоянного пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. При этом обязанность уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок. Таким образом, если земельные участки принадлежат Российской Федерации или субъектам РФ либо муниципальным образованиям, то до приобретения этих земельных участков в собственность юридическими или физическими лицами либо до предоставления их на основании права постоянного пользования, в отношении таких земельных участков отсутствует плательщик земельного налога.