Сколько нужно времени на аудит консолидированной отчетности. Обязательный аудит консолидированный отчетности. Кто освобожден от КФО

В каких случаях организация обязана провести аудиторскую проверку​. Обязательный аудит бухгалтерской отчетности обязаны проводить аккредитованные организации по управлению правами на коллективной основе (авторские общества).

Вопрос: Наша организация имеет дочерние общества и согласно ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 №208-ФЗ она должна составлять консолидированную отчетность. Если организация составляет консолидированную отчетность, то она обязана проходить обязательный аудит (основание п. 1 статьи 5 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 26.07.2019) "О консолидированной финансовой отчетности"; пп 5, п 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) "Об аудиторской деятельности")? Подлежит ли обязательному аудиту годовая отчетность дочернего общества, если головная организация на основании п. 1 статьи 5 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 26.07.2019) "О консолидированной финансовой отчетности" составляет консолидированную отчетность? При этом дочерняя организация не подходит по критериям п. 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018) "Об аудиторской деятельности".

Ответ: Нет, отчетность дочернего общества не подлежит обязательному аудиту по указанному основанию, т.к. дочернее общество не подает КФО.

Обязанность проводить аудит закреплена за организациями, которые сдают КФО. То есть в вашем случае - это головная организация , т.к. именно она подает КФО. Дочерняя же организация не сдает КФО, поэтому и не обязана проводить аудит по этому основанию.

В данном случае следует исходить из буквальной формулировки подп. 5 ч. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ:

«…если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность».

Ваше дочернее общество не представляет и не раскрывает КФО.

Обоснование

В каких случаях организация обязана провести аудиторскую проверку

Кто должен проводить аудит

Все случаи, когда необходимо проводить обязательный аудит, приведены в части 1 статьи 5 Закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

В частности, обязательный аудит проводят:

Акционерные общества;

Профессиональные участники рынка ценных бумаг либо организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам;

Страховые компании;

Негосударственные пенсионные фонды или управляющие компании НПФ;

Кредитные организации;

Публично-правовые компании.

Кроме того, обязательный аудит бухгалтерской отчетности обязаны проводить аккредитованные организации по управлению правами на коллективной основе (авторские общества). Отчетность вместе с заключением аудитороворганизации обязаны публиковать на своих официальных сайтах не позднее 10 рабочих дней, следующих за датой получения аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным. Это предусмотрено пунктом 6 статьи 1244 ГК.

Для всех остальных организаций аудит обязателен, если, например:

Организация предоставляет (раскрывает) консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (кроме государственного внебюджетного фонда);

Организация предоставляет (раскрывает) промежуточную консолидированную финансовую отчетность;

Объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предшествующий отчетному год превышает 400 000 000 руб. (кроме сельхозкооперативов и их союзов, а также государственных (муниципальных) унитарных предприятий);

Сумма активов баланса на конец предшествующего отчетному года превышает 60 000 000 руб. (кроме сельхозкооперативов и их союзов, а также государственных (муниципальных) унитарных предприятий);

Такая обязанность закреплена другими федеральными законами (например, для эмитентов ценных бумаг обязанность проводить аудит установлена пунктом 9 статьи 22 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ, а для организаторов азартных игр частью 12 статьи 6 Закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ).

Полный перечень случаев обязательного аудита бухотчетности за 2018 год с указанием вида аудируемой отчетности и возможных проверяющих приведен в

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской (финансовой) отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих экономических субъектов, основанной на отношениях контроля. То есть отчетность группы экономических субъектов составляется так, как если бы она составлялась единым (одним) экономическим субъектом. Консолидированная финансовая отчетность выполняет в основном информационную функцию и предоставляется заинтересованным внешним пользователям.

Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» дает следующее ее определение: «... систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) определяется как группа». Однако приведенное определение применимо только для целей указанного закона.

Следует отметить, что на территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом международных стандартов финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ по согласованию с Банком России. Указанный порядок предполагает утверждение текстов МСФО и Разъяснений МСФО Минфином России в виде приказов.

Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

Консолидированная отчетность может также формироваться в соответствии с национальными правилами и нормами бухгалтерского учета, например российскими правилами, правилами США (US GAAP) и т.д. В отдельных российских нормативных документах такая отчетность может называться сводной или сводной (консолидированной ), что обусловлено историческими причинами.

В российской практике довольно часто применяется следующая классификация видов отчетности:

• сводная отчетность - составляется путем объединения (как правило, путем простого построчного суммирования) отдельных текущих отчетов (балансов и т.д.) организации и ее подразделений; в основном составляется органами исполнительной власти, государственными учреждениями, кредитными организациями в ежедневной деятельности и т.д.;
• консолидированная отчетность - составляется путем консолидации (объединения с учетом доли владения или контроля над активами, имуществом) отчетов (балансов и т.д.) юридически самостоятельных организаций, взаимосвязанных между собой экономически; такими отчетами пользуются холдинговые компании (владеющие контрольными пакетами акций других компаний), головные организации во взаимоотношениях со своими дочерними и зависимыми обществами. Наиболее часто консолидированная отчетность составляется в соответствии с требованиями МСФО.

К основным законодательным и нормативным документам, на основании которых составляется и представляется пользователям консолидированная отчетность, относятся:

• 1) по российским стандартам: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»;
• 2) по Международным стандартам финансовой отчетности:
  • - Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности»;
  • - постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 31.10.2012 № 143н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 02.04.2013 № 36н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 24.12.2013 № 135н «О введении в действие документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

В соответствии с положениями разд. V Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (п. 91, 96, 97) в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность , включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами. Порядок составления указанной отчетности для большинства российских организаций установлен приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методических рекомендациях но составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество, по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• 1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• 2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
• 3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
• группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
• пояснения (пояснительная записка) к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

Сводную бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с требованиями стандартов, отличных от российских стандартов (положений) по бухгалтерскому учету (РСБУ), таких как МСФО и GAAPK как уже было отмечено выше, принято называть консолидированной.

В свете последовательно проводимой Минфином России реформы российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности, их сближения с МСФО, а также учитывая тот факт, что значительное количество российских компаний (банки, крупные акционерные общества, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, и т.д.) в течение ряда лет составляют отчетность в соответствии с МСФО, наиболее актуальным, востребованным направлением аудита является проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной в первую очередь в соответствии с МСФО. Рассмотрим назначение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО оставляется группой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для принятия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы компаний, а достоверность такой информации должна быть подтверждена независимой аудиторской проверкой. В настоящее время крупные российские группы компаний составляют такую отчетность по требованию различных структур - банков, бирж, акционеров.

В соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» отчетность по МСФО составляют:

• 1) кредитные организации;
• 2) страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
• 3) негосударственные пенсионные фонды;
• 4) управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
• 5) клиринговые организации;
• 6) федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
• 7) открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;
• 8) иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

В случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в вышеприведенном списке, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность также составляется в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности».

Кроме того, следует учесть, что указанный закон применяется также при составлении, представлении и публикации финансовой отчетности организациями, которые не создают группу. В наименовании такой финансовой отчетности слово «консолидированная» нс используется.

В настоящее время Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» не распространяется на организации государственного сектора, а также не применяется к консолидированной (сводной) бюджетной отчетности, сводной отчетности государственных (муниципальных) учреждений, формируемым в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность, которая подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, обязаны представлять и опубликовывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2015 г.

В случае если к организованным торгам допущены только облигации организации путем их включения в котировальный список, такая организация обязана составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2014 г.

Организации, указанные в п. 3-5 представленного выше перечня, обязаны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2015 г., а организации, указанные в п. 6 и 7, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором они включены в перечни, утверждаемые Правительством РФ.

Все остальные организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ, т.е. начиная с отчетности за 2012 г.

Цель проверки и источники информации. Целью аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения - консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е. совокупность всех ее составных элементов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

• состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;
• единая учетная политика группы компаний для целей консолидации составлена с учетом всех требований и изменений МСФО;
• отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;
• процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;
• в консолидированной финансовой отчетности раскрыта дополнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены следующие основные задачи:

• 1) проверка обоснования включения дочерних компаний в группу компаний для целей консолидации;
• 2) проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политике группы компаний для целей консолидации;
• 3) проверка правильности составления финансовой отчетности дочерними компаниями группы:
  • бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ);
  • финансовой отчетности по МСФО;
• 4) проверка правильности проведения процесса консолидации и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО;
• 5) проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

При проверке консолидированной финансовой отчетности по МСФО используются источники информации.

I. Организационно-распорядительные документы.

• устав материнской компании, уставы дочерних компаний;
• учетная политика (учетные политики) материнской компании и дочерних компаний, учетная политика для целей консолидации финансовой отчетности группы компаний по МСФО;
• план (планы) счетов материнской компании и дочерних компаний;
• внутригрупповые процедуры по документированию, обработке учетной информации, составлению финансовой отчетности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний :

• бухгалтерская отчетность но РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предшествующий периоды.

III. Подтверждающая информация:

• устные и письменные заявления и разъяснения руководства группы компаний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних компаний;
• рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за предшествующие периоды, если аудит является повторяющимся (т.е. клиент является постоянным);
• переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;
• данные бухгалтерского учета и подтверждающая информация, включая договоры, первичные документы и подтверждения от третьих лиц;
• аудиторские заключения и отчеты (письменная информация) за прошлые отчетные периоды.

Рассмотрим более подробно проведение процедур методики проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО на каждом из этапов.

• 1. Проверка структуры группы компаний. На этом этапе задачей аудитора является построить схему входящих в группу компаний. Также в эту схему необходимо вписать ассоциированные компании. В рабочем документе следует выделить следующие данные по каждой из дочерних компаний:
  • название дочерней компании;
  • адрес;
  • страну нахождения;
  • долю контроля материнской компании над дочерней компанией;
  • типы и реквизиты документов, подтверждающих контроль материнской компании над дочерней. При сложной схеме контроля - описание и документальное подтверждение наличия контроля. В случае контроля без документов - подтверждение фактов контроля. В случаях отсутствия контроля при соблюдении всех формальных признаков контроля - заявление руководства с подробным объяснением ситуации;
  • дату приобретения;
  • дату планируемой продажи;
  • дату планируемого прекращения деятельности;
  • последний период, в котором официальная бухгалтерская (финансовая) отчетность подвергалась аудиту;
  • удельный вес в доходах группы;
  • удельный вес в активах группы;
  • удельный вес в обязательствах группы;
  • мнение аудитора о правомерности включения дочерней компании в группу компаний.

После построения схемы группы компаний аудитор должен получить ответы на следующие ключевые вопросы:

• все ли дочерние компании приняли участие в процессе консолидации;
• каков точный географический разброс группы, т.е. в каких странах находятся компании, входящие в группу компаний;
• каково состояние официальной бухгалтерской отчетности - на основании отчетов аудиторов дочерних компаний;
• каков удельный вес дочерних компаний в основных статьях финансовой отчетности.

На основании этих данных аудитор может включить дочерние компании в программу аудита консолидированной финансовой отчетности или исключить их из программы.

Суммарные результаты проведения данной процедуры оформляются рабочим документом аудитора, в который вносится информация обо всех дочерних компаниях.

2. Проверка учетной политики группы компаний для целей консолидации. Для оценки принципов, на основании которых сформирована консолидированная финансовая отчетность, и оценки соответствия принципов учетной политики группы компаний принципам МСФО аудитор должен получить представление об учетной политике проверяемой группы компаний.

Анализ учетной политики осуществляется:

• с целью установления расхождений в определении показателей финансовой отчетности по учетной политике группы компаний и МСФО;
• выявления ключевых по риску элементов;
• выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики проверяемой группы компаний.

При выявлении несоответствия принципов, указанных в учетной политике группы, для целей консолидации принципам МСФО аудитор должен указать в своей рабочей документации обнаруженные расхождения и влияние таких расхождений на консолидированную финансовую отчетность.

• 3. Проверка отчетности дочерних компаний. На этом этапе аудитору необходимо получить доказательства того, что составление отдельной финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО организовано на должном уровне, отчетность не содержит существенных искажений, построена на базе учетной политики для целей консолидации группы компаний. Для дочерних компаний, которые аудитор выбрал для проведения проверки, необходимо получить уверенность в том, что:
  • дочерняя компания составляет отчетность по МСФО с учетом всех требований МСФО и учетной политики группы компаний для целей консолидации;
  • данные бухгалтерской отчетности дочерней компании не содержат искажений. Если такая отчетность прошла аудиторскую проверку, проведение повторной проверки чаще всего нецелесообразно;
  • для устранения несоответствия между бухгалтерской учетной политикой дочерней компании и учетной политикой для целей консолидации группы по МСФО применяется комплекс корректирующих проводок, который устраняет указанные расхождения;
  • компьютерные информационные системы, применяемые в дочерней компании, соответствуют внутригрупповым стандартам, которые составлены с требованиями МСФО;
  • управленческий персонал не имеет скрытого интереса в умышленном искажении результатов финансовой отчетности по МСФО в целях получения вознаграждения. К примеру, ежегодная премия управленческого персонала рассчитывается по итогам отчетности по МСФО;
  • персонал, составляющий отчетность по МСФО, обладает достаточной квалификацией и знаниями в данной области.

На основании своего профессионального мнения и с учетом специфики дочерней компании аудитор выбирает процедуры, которые необходимо выполнить для проверки правильности отчетности по МСФО дочерних компаний.

После завершения этого этапа у аудитора сформируется мнение, что группа компаний сформирована исходя из требований МСФО и отчетность дочерних компаний по МСФО построена на основании бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена независимым аудитором, с учетом требований учетной политики для целей консолидации в соответствии с требованиями МСФО.

4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности. Прежде всего, необходима проверка соответствия элиминируемых (устраняемых) показателей и использование единого курса валют. На практике при составлении консолидированной финансовой отчетности одной из самых распространенных ошибок является несогласованность остатков на счетах внутригрупповых операций дочерних компаний. Особенно часто эта ошибка возникает в случаях, когда в группе присутствуют компании, ведущие учет в разных валютах. При процессе консолидации такая несогласованность ведет к неполному сворачиванию внутригрупповых результатов и появлению искажений в консолидированной финансовой отчетности.

После этого проводят проверку правильности проведения процедуры консолидации по МСФО. На этом этапе аудитору необходимо получить уверенность в том, что процедура проведения консолидации проведена в соответствии с требованиями МСФО. Основными вопросами на этом этапе для аудитора будут:

• применение всеми дочерними компаниями единых курсов валют;
• построение отчетности по МСФО дочерними компаниями на единую дату с консолидированной финансовой отчетностью;
• расчет доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО;
• исключение остатков по внутригрупповым операциям;
• отсутствие арифметических ошибок при постатейном суммировании показателей отчетности дочерних компаний;
• замещение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние компании частью собственного капитала дочерней компании.

В практике компаний, составляющих консолидированную финансовую отчетность, для составления консолидированной отчетности чаще всего применяются различные компьютерные информационные системы. Задачей таких систем является проведение консолидации на основе отчетности дочерних компаний. В таких системах на вход подается отчетность дочерних компаний в виде специально созданных файлов, а на выходе формируется консолидированная отчетность. Примерами таких систем могут служить «ИНЭК-Аналитик» компании ИНЭК, «Audit Expert Professional» компании Expert Systems и др. В случае применения систем, созданных но заказу группы компании в индивидуальном порядке, аудитору необходимо получить доказательства того, что система проводит процесс консолидации в соответствии с требованиями МСФО. В таком случае в соответствии с требованиями ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» / MCA 620 «Использование работы эксперта» следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

5. Проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности. На этом этапе проводится проверка полноты раскрытия информации в пояснениях (примечаниях) к консолидированной финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет информацию, которая содержится в пояснениях к финансовой отчетности как «информацию, дополняющую данные отчета о финансовом положении, отчета (ов) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, отдельного отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств. Примечания включают описания или детализированные расшифровки статей, раскрытых в указанной отчетности, а также информацию о статьях, не подлежащих признанию в отчетности».

Многие группы компаний помимо финансовой отчетности представляют так называемый финансовый обзор для руководства организации, в котором описываются и объясняются основные характеристики результатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которым она сталкивается. Такой отчет может содержать обзор:

• основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной политики организации, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая ее политику в области дивидендов;
• источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного капитала;
• средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО.

В процессе аудита консолидированной финансовой отчетности раскрытие полноты информации в примечаниях к финансовой отчетности играет важную роль, так как формы консолидированной отчетности каждая группа компаний разрабатывает для себя в индивидуальном порядке в зависимости от вида бизнеса, структуры группы, целей составления консолидированной отчетности по МСФО.

Часто в пояснениях (примечаниях) к консолидированной финансовой отчетности приводится информация нефинансового характера. Аудитор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная в отчетности дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности информации. Если же аудитор приходит к выводу, что любая информация, не подлежащая аудиту, не дифференцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, он должен включить в аудиторское заключение пояснения о том, что данная информация не подлежала проверке.

То, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от необходимости рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с финансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении дополнительной информации установлены ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» / MCA 720 «Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

• От англ. Generally Accepted Accounting Principles - «общепринятые принципы бухгалтерского учета», название стандартов бухгалтерского учета, действующих в США.
• Утвержден приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

Основные законодательные и нормативные документы, регули­рующие объект проверки. Аудиторская проверка консолидирован­ной финансовой отчетности, составленной по МСФО, проводится на основе следующих законодательных и нормативных докумен­тов, формирующих информационную базу проверки.

1. Международные стандарты аудита.

2. Международные стандарты финансовой отчетности.

3. Гражданский кодекс РФ.

4. Налоговый кодекс РФ.

7. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ве­дению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н от 29 июля 1998 г.

8. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бух­галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкции по его применению» № 94н от 31 октяб­ря 2000 г.

9. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бух­галтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» № 60н от 9 декабря 1998 г.

10. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.

Одной из трудоемких и актуальных задач аудита в свете по­следних изменений в законодательстве и в экономической об­становке в РФ является аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим на­значение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется груп­пой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для приня­тия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы ком­паний, а достоверность такой информации должна быть под­тверждена независимой аудиторской проверкой.

В настоящее время крупные российские группы компаний со­ставляют такую отчетность по требованию различных структур - банков, бирж, акционеров. В ближайшем будущем, с принятием Закона «О консолидированной финансовой отчетности», такая отчетность будет обязательной для групп компаний, акции ко­торых котируются на бирже. Также согласно проекту закона та­кая отчетность должна будет в обязательном порядке проходить аудиторскую проверку.

Цель проверки и источники информации. В Международных стандартах аудита (МСА) цель аудита выражена следующим об­разом: «Целью аудита финансовой отчетности является предостав­ление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами под­готовки финансовой отчетности». Согласно положениям МСФО консолидированная финансовая отчетность подпадает под опре­деление финансовой отчетности. Таким образом, целью аудитор­ской проверки консолидированной финансовой отчетности, состав­ленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения - консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е.

Совокупность всех ее составных элемен­тов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

Состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;

Единая учетная политика группы компаний для целей кон­солидации составлена с учетом всех требований и измене­ний МСФО;

Отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;

Процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;

В консолидированной финансовой отчетности раскрыта до­полнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены сле­дующие основные задачи.

1. Проверка обоснования включения дочерних компаний в групп- пу компаний для целей консолидации.

2. Проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политики группы компаний для целей консолидации.

3. Проверка правильности составления финансовой отчетно­сти дочерними компаниями группы:

Финансовой отчетности по российским стандартам бухгал­терского учета (РСБУ);

Финансовой отчетности по МСФО.

4. Проверка правильности проведения процесса консолида­ции и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

5. Проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Источники информации, используемые при проверке консо­лидированной финансовой отчетности по МСФО:

I. Организационно-распорядительные документы:

Устав материнской компаний, уставы дочерних компаний;

Учетная политика дочерних и материнской компаний, учет­ная политика для целей консолидации финансовой отчет­ности группы компаний по МСФО;

План счетов дочерних и материнской компаний;

Внутригрупповые процедуры по документированию, обра­ботке учетной информации, составлению финансовой от­четности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний:

Бухгалтерская отчетность по РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

Финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

Консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предыдущий периоды.

III. Подтверждающая информация:

Устные и письменные утверждения руководства группы ком­паний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних ком­паний;

Рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за про­шлые годы, если клиент постоянный;

Переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;

Данные бухгалтерского учета и подтверждающая информа­ция, включая договоры, первичные документы и подтвер­ждения от третьих лиц;

Аудиторские заключения прошлых лет.

План и программа аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Содержание плана и програм­мы аудиторской проверки консолидированной финансовой от­четности по МСФО приведены в табл. 18.10 и 18.11.

Таблица 18.10. Общий план аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Проверяемая организация ОАО «Группа 4»

Число человеко-часов 720

Руководитель аудиторской группы Песков М.В.

Состав аудиторской группы Песков М.В., Золотарев И.А.,

Карпов Р.В.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1) качественно - соответствие

нормативным актам 2) количественно - 2%

Таблица 18.11. Программа проведения аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Проверяемая организация Период проверки

Число человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

Песков М.В.

Песков М.В., Золотарев И.А., Карпов Р.В.

1) качественно - соответствие нормативным актам

2) количественно - 2%

проведения

Методика проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Рассмотрим более подробно проведение процедур на каждом из этапов.

1. Проверка структуры группы компаний. На этом этапе задачей аудитора является построить «схему» входящих в группу компа­ний. Также в эту схему необходимо вписать ассоциированные компании. В рабочем документе следует выделить следующие дан­ные по каждой из дочерних компаний:

Названия дочерней компании;

Страну нахождения;

Долю контроля материнской компании над дочерней ком­панией;

Типы и реквизиты документов, подтверждающих контроль материнской компании над дочерней. При сложной схеме контроля - описание и документальное подтверждение наличия контроля. В случае контроля без документов - подтверждение фактов контроля. В случаях отсутствия контроля при соблюдении всех формальных признаков контроля - заявление руководства с подробным объясне­нием ситуации;

Дату приобретения;

Дату планируемой продажи;

Дату планируемого прекращения деятельности;

Последний период официальной бухгалтерской отчетности, который подвергался аудиту;

Удельный вес в доходах группы;

Удельный вес в активах группы;

Удельный вес в обязательствах группы;

Мнение аудитора о правомерности включения дочерней ком­пании в группу компаний.

После построения схемы группы компаний аудитор должен по­лучить ответы на следующие ключевые вопросы при аудите кон­солидированной финансовой отчетности:

Все ли дочерние компании приняли участие в процессе кон­солидации;

Каков точный географический разброс группы, т.е. в ка­ких странах находятся компании, входящие в группу ком­паний;

Каково состояние официальной бухгалтерской отчетности - на основании отчетов аудиторов дочерних компаний;

Каков удельный вес дочерних компаний в основных стать­ях финансовой отчетности.

На основании этих данных аудитор может включить или ис­ключить дочерние компании из программы аудита консолидиро­ванной финансовой отчетности.

Суммарные результаты проведения данной процедуры оформ­ляются рабочим документом аудитора, в который вносится ин­формация о всех дочерних компаниях.

2. Проверка учетной политики группы компаний для целей кон­солидации. Для оценки принципов, на основании которых сфор­мирована КФО, и оценки соответствия принципов учетной по­литики группы компаний принципам МСФО аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемой груп­пы компаний.

Анализ учетной политики осуществляется с целью:

Установления расхождений в определении показателей фи­нансовой отчетности по учетной политике группы компа­ний и МСФО;

Выявления ключевых по риску элементов;

Выражения мнения по вопросу применяемой учетной по­литики аудируемой группы компаний.

При выявлении несоответствия принципов, указанных в учет­ной политике группы, для целей консолидации принципам МСФО аудитор должен указать в своей рабочей документации обнару­женные расхождения и влияние таких расхождений на КФО.

3. Проверка отчетности дочерних компаний. На этом этапе ауди­тору необходимо получить доказательства того, что составление отдельной финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО поставлено на должном уровне, отчетность не содержит сущест­венных искажений, построена на базе учетной политики для це­лей консолидации группы компаний. Для дочерних компаний, которые аудитор выбрал для проведения проверки, необходимо получить уверенность в том, что:

Дочерняя компания составляет отчетность по МСФО с уче­том всех требований МСФО и учетной политики группы компаний для целей консолидации;

Данные бухгалтерской отчетности дочерней компании не со­держат искажений. Если такая отчетность прошла аудитор­скую проверку, проведение повторной проверки нецелесо­образно;

Для устранения несоответствия между бухгалтерской учетной политикой дочерней компании и учетной политикой для целей консолидации группы по МСФО применяется ком­плекс корректирующих проводок, который устраняет ука­занные расхождения;

Компьютерные информационные системы, применяемые в дочерней компании, соответствуют внутригрупповым стан­дартам, которые составлены с требованиями МСФО;

Управленческий персонал не имеет скрытого интереса в умыш­ленном искажении результатов финансовой отчетности по МСФО в целях получения вознаграждения. К примеру, еже­годная премия управленческого персонала рассчитывается по итогам отчетности по МСФО;

Персонал, составляющий отчетность по МСФО, обладает достаточной квалификацией и знаниями в данной области.

На основании своего профессионального мнения и с учетом специфики дочерней компании аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые необходимо провести для проверки правиль­ности отчетности по МСФО дочерних компаний.

После завершения этого этапа у аудитора будет сформирова­но мнение, что группа компаний сформирована исходя из тре­бований МСФО и отчетность дочерних компаний по МСФО построена на основании бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена независимым аудитором, с учетом требо­ваний учетной политики для целей консолидации в соответст­вии с требованиями МСФО.

4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности. Прежде всего необходима проверка соответствия элиминируемых показателей и использование единого курса валют. На практике при составлении консолидированной финансовой отчетности одной из самых распространенных ошибок является несогласо­ванность остатков на счетах внутригрупповых операций дочер­них компаний. Особенно часто эта ошибка возникает в случаях, когда в группе присутствуют компании, ведущие учет в разных валютах. При процессе консолидации такая несогласованность ведет к неполному сворачиванию внутригрупповых результатов и появлению искажений в консолидированной финансовой от­четности.

После этого проводят проверку правильности проведения про­цедуры консолидации по МСФО. На этом этапе аудитору необ­ходимо получить уверенность в том, что процедура проведения консолидации проведена в соответствии с требованиями МСФО. Основными вопросами на этом этапе для аудитора будут:

Применение всеми дочерними компаниями единых курсов валют;

Построение отчетности по МСФО дочерними компаниями на единую дату с консолидированной финансовой отчет­ностью;

Расчет доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО;

Исключение остатков по внутригрупповым операциям;

Отсутствие арифметических ошибок при постатейном сум­мировании показателей отчетности дочерних компаний;

Замещение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние компании частью собственного капитала дочер­ней компании.

В практику компаний, составляющих консолидированную фи­нансовую отчетность, входит применение различных информа­ционных систем для составления консолидированной отчетно­сти. Задачами таких систем является проведение консолидации на основании отчетности дочерних компаний. В таких системах на входе в систему присутствуют отчетность дочерних компаний в виде специально созданных файлов, на выходе - консолиди­рованная отчетность. Примером такой системы может служить Hyperion Financial Management, Hyperion Enterprise от компании Hyperion Solutions. В случае применения систем, созданных по заказу группы компании в индивидуальном порядке, аудитору необходимо получить доказательства, что система проводит про­цесс консолидации в соответствии с требованиями МСФО. В та­ком случае следует использовать работу эксперта в области ИТ.

5. Проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к КФО. На этом этапе проводится проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к консолидированной финансовой от­четности.

МСФО 1 определяет информацию, которая содержится в по­яснениях к финансовой отчетности как «информацию, предос­тавляемую в дополнение к балансу, отчету о прибылях и убытках, отчету об изменениях в собственном капитале и отчету о движе­нии денежных средств. В примечаниях приводятся повествова­тельные описания или более подробный анализ статей, раскры­тых в финансовой отчетности, а также информации о тех статьях, которые не отвечают критериям признания в финансовой от­четности».

Многие группы компаний представляют помимо финансовой отчетности финансовый обзор для руководства организации, в ко­тором описываются и объясняются основные характеристики ре­зультатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которым она сталкивается. Та­кой отчет может содержать обзор:

Основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной по­литики организации, направленной на поддержание и улуч­шение финансовых результатов, включая ее политику в об­ласти дивидендов;

Источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного ка­питала;

Тех средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО.

В процессе аудита консолидированной финансовой отчетности раскрытие полноты информации в примечаниях к финансовой отчетности играет важную роль, так как формы консолидиро­ванной отчетности каждая группа компаний разрабатывает для себя в индивидуальном порядке в зависимости от вида бизнеса, структуры группы, целей составления консолидированной от­четности по МСФО.

Часто в примечаниях к консолидированной финансовой отчет­ности представлена информация нефинансового характера. Ауди­тор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная аудируемым лицом дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности. Если же аудитор приходит к вы­воду, что любая информация, не подлежащая аудиту, не диффе­ренцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, то он должен включить в аудиторское заключение пояснения, что дан­ная информация не подлежала проверке.

То, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от необходимости рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с фи­нансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении допол­нительной информации установлены МСА 720 «Прочая инфор­мация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Типичные ошибки. При составлении консолидированной фи­нансовой отчетности по МСФО возможны различные упущения, ошибки, неточности.

Основные типовые ошибки при определении структуры группы компаний приведены ниже.

1. Включение в группу компаний только национальных дочер­них компаний.

2. Исключение из группы компаний дочерних компаний, в ко­торых материнская компания не владеет более 50% акций, но при­сутствует четкий контроль над дочерней компанией.

3. Включение в группу компаний дочерних компаний, в кото­рых материнская компания владеет более 50% акций, но отсутст­вует контроль над дочерний компанией.

4. Включение в группу дочерних компаний, контроль над ко­торыми временный.

5. Включение в группу дочерних компаний, которые действу­ют в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые суще­ственно уменьшают контроль.

6. Исключение из группы дочерних компаний из-за отличия их деятельности от деятельности других компаний группы.

При ведении отчетности по МСФО компаниями, входящими в группу компаний, возможны следующие ошибки.

1. При учете основных средств не учитываются требования учетной политики для целей консолидации в области минималь­ной стоимости основных средств, которая отличается от требова­ний РСБУ.

2. При начислении амортизации используются тот же метод, что и в РСБУ. Также начисляется амортизация по тем основным средствам, которые по МСФО не являются основными сред­ствами.

3. При учете запасов не проведены перерасчеты корректи­ровки в соответствии с учетной политикой для целей консоли­дации.

4. При переносе хозяйственных операций в план счетов по МСФО происходит неправильный перенос в случае, когда од­ному счету по РСБУ соответствует несколько счетов по МСФО.

5. При пересчете операций в иностранной валюте не соблю­дается требование норм МСФО и учетной политики для целей консолидации.

6. При расчете резервов (под недобросовестных дебиторов, под обесценивание ценных бумаг, под гарантийный возврат то­варов) не соблюдается требование норм МСФО и учетной поли­тики для целей консолидации.

7. При расчете отложенного налога на прибыль возникают ошибки из-за неправильного определения составляющих отло­женного налога.

8. В отношении хозяйственных операций не всегда соблюда­ется принцип их отражения в том отчетном периоде, в котором они фактически проведены. Особенно для хозяйственных опера­ций, по которым счета выставляются с опозданием.

9. В учете арендованных основных средств, которые в РСБУ учитываются на забалансовых счетах арендатора, не учтены тре­бования МСФО.

10. В толковании денежных средств, на которые наложены ограничения, - невыполнение требования МСФО по учету таких денежных средств на отдельном счете долгосрочных активов.

11. При осуществлении сделок с ценными бумагами с усло­виями их обратного выкупа - невыполнение требований МСФО по учету таких сделок как сделок по получению займа.

При использовании принципов МСФО в процессе консолидации ошибки таковы.

1. Компании, входящие в группу компаний, не проводят сум­мирования выверки остатков на счетах внутригрупповых рас­четов.

2. Арифметические ошибки при постатейном суммировании отчетности дочерних компаний.

3. Ошибки в процессе расчета доли меньшинства вследствие изменений собственного капитала дочерней компании.

4. Ошибки при сворачивании балансовой стоимости инве­стиций материнской компании в дочерние компании и замене ее стоимостью части дочерней компании.

5. Неточности в КФО из-за ошибок в автоматизированной системе составления отчетности.

6. В примечаниях к КФО не раскрываются события после от­четной даты.

7. В примечаниях к КФО не раскрываются характер взаимо­отношений между связанными сторонами.

8. В примечаниях к КФО раскрывается не в полном объеме информация о группе компаний.

9. В примечаниях к КФО раскрываются не в полном объеме информация о функциональной валюте и причинах представле­ния отчетности в валюте, отличной от функциональной.

Вопросы для самопроверки

1. Какими основными нормативными документами должен руковод­ствоваться аудитор при проведении аудиторской проверки годо­вой отчетности?

2. Кто должен составлять и оформлять отчетность?

3. Кто согласно законодательству несет ответственность за правиль­ность бухгалтерской отчетности?

4. Каков состав годовой бухгалтерской отчетности?

5. Какие реквизиты обязательны для заполнения в заголовочной час­ти форм?

6. В какой оценке должны быть представлены числовые показатели статей баланса?

7. При выполнении каких обязательных условий отчетность акционер­ных обществ может быть сдана в налоговые органы?

8. На основе каких документов составляется отчетность при исполь­зовании журнально-ордерной формы?

9. По каким документам составляется отчетность при использовании мемориально-ордерной формы?

10. Для каких видов деятельности составляется сводная бухгалтерская отчетность?

11. Назовите особенности аудита отчетности при ликвидации и реор­ганизации экономических субъектов.

12. В чем состоят особенности аудита отчетности малых предприятий?

13. На кого распространяется действие упрощенной системы налого­обложения, учета и отчетности?

14. Каковы действия аудитора, если он не обнаружил нарушений при аудите отчетности?

15. Перечислите действия аудитора, если он обнаружил нарушения в составленных формах отчетности.

16. Сформируйте цель аудита согласно МСА.

17. Назовите три группы источников информации при проверке консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

18. В чем основная задача аудита структуры группы компаний?

19. Как сказывается наличие схемы вознаграждения управленческого персонала на качество составления финансовой отчетности?

20. Раскройте назначение примечаний к консолидированной финан­совой отчетности.

В современных условиях хозяйствования создаются более сложные организационные системы-группы компаний, для которых консолидация финансовой отчетности является важ­ным условием ведения бизнеса.

Ведение бухгалтерского учета по международным стандар­там и консолидация финансовой отчетности становятся более со­вершенными по мере того, как возрастает потребность инвесто­ров в получении полной и достоверной информации о группе компаний в качестве единого хозяйствующего субъекта в целях принятия аргументированного инвестиционного решения.

В соответствии с международным стандартом финансо­вой отчетности (МСФО) IFRS 10 «Консолидированная финан­совая отчетность», первоначально введенном в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 18.07.2012 № 106н (а в настоящее время действующим на основании приказа Минфина РФ от 28.12.2015г. №217н), «кон­солидированная финансовая отчетность - это финансовая от­четность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, ка­питал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности. Таким образом, IFRS 10 определяет принципы представления и подготовки консолидирован­ной отчетности в тех случаях, когда несколько юридических лиц представлены как единый хозяйствующий субъект (груп­па) и самостоятельное юридическое лицо контролирует одно или несколько других самостоятельных юридических лиц.

Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее Закон № 208-ФЗ), под консолидированной финансовой отчетностью по­нимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными ор­ганизациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности определяется как группа. В между­народной практике представления финансовой информации под группой, как правило, подразумевается материнское предприятие и его дочерние предприятия.

Особенности составления и аудита консолидированной финансовой отчетности

В современном обществе главная задача консолидации финансовой информации - это обеспечить доступ всех поль­зователей к информации о деятельности групп, а также к фи­нансовой информации для принятия экономических реше­ний инвесторами и иными внешними пользователями.

Основными отличительными особенностями консолиди­рованной отчетности являются то, что она представляет собой финансовую информацию о результатах деятельности группы как единого хозяйствующего субъекта; составляется группой компаний, являющихся юридически самостоятельными, но объединенными под контролем общей материнской компа­нии. Основным методом подготовки отчетности является сум­мирование отчетных данных всех участников группы с взаим­ным исключением внутригрупповых операций.

При составлении консолидированной финансовой отчет­ности необходимо соблюдать следующие основные принци­пы:

Принцип полноты, который означает принятие в пол­ном объеме всех активов, обязательств, доходов и расходов будущих периодов консолидированной группы независимо от доли материнской компании. При этом доля меньшинства отражается в балансе отдельной статьей;

Принцип собственного капитала, который реализуется путем определения собственного капитала исходя из балансо­вой стоимости акций консолидируемых предприятий, а так­же по финансовым результатам деятельности этих предпри­ятий и резервам;

Принцип справедливой и достоверной оценки, который означает представление достоверной информации об активах, обязательствах, финансовом положении, прибыли и убытках предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как еди­ное целое;

Принцип постоянства использования методов консоли­дации и оценки;

Принцип существенности, который предполагает рас­крытие статей, величина которых может повлиять на приня­тие решений пользователями;

Единые методы оценки активов, пассивов, доходов и расходов будущих периодов участников консолидированной группы;

Единая дата составления отчетности всех предприятий, входящих в группу.

В основе формирования консолидированной финансо­вой отчетности группы заложено объединении информации, которая содержится в отчетности материнской и дочерних компаний. Наиболее общими процессами формирования консолидированной отчетности являются: элиминирование внутригрупповых операций, расчет гудвилла, расчет нако­пленного капитала, расчет прав меньшинства и непосредствен­ное формирование отчетов.

При формировании отчетности по правилам ее консоли­дации следует учитывать характер объединения компаний в группу (приобретение или объединение интересов).

Можно выделить следующие три этапа в процессе фор­мирования консолидированной финансовой отчетности груп­пы компаний: методологический, организационный и заключительный.

Аудит

Первый этап, методологический, предусматривает раз­работку и определение методологии формирования консо­лидированной финансовой отчетности, которая, как правило, базируется на внешних стандартах и единых методических до­кументах, применяемых в группе. На данном этапе проводят­ся следующие процедуры. Изначально необходимо выбрать периметр консолидации. Далее разрабатывается единый план счетов и единая учетная политика для всех субъектов, входя­щих в группу.

На втором этапе, организационном, выбирается метод формирования консолидированной финансовой отчетности. Выбор метода обусловлен наличием следующих подходов к формированию в соответствии с международными стандар­тами консолидированной финансовой отчетности. Это может быть организация параллельного учета, или использование таблиц трансформации информации, или возможно исполь­зование специальных программных продуктов.

Выбор одного из перечисленных подходов должен осу­ществляться головной компанией. Однако следует учитывать, что первый подход является долгим и затратным, хотя дает возможность анализировать консолидированную отчетность не только группы в целом, но и отдельно отчетность каждого участника данной группы.

На третьем этапе должна иметь место реализация мето­дологии и метода консолидации финансовой информации, которые были определены на предыдущих этапах.

Непосредственно процесс подготовки консолидирован­ной финансовой отчетности в соответствии с принятой мето­дикой формирования может включать следующие этапы:

Формирование и предоставление данных для подготов­ки отчетности по международным стандартам;

Формирование трансформационных пакетов данных по международным стандартам;

Формирование предварительной консолидированной финансовой информации по МСФО;

Формирование предварительной консолидированной финансовой информации по МСФО с учетом сегментной раз­бивки;

Формирование и передача внешнему независимому ау­дитору проекта отчетности по МСФО;

Фиксация цифр консолидированного финансового па­кета данных по МСФО;

согласование примечаний к консолидированной финан­совой отчетности по МСФО;

Формирование финальной консолидированной финан­совой отчетности по МСФО.

Согласно российской нормативной базе годовая консоли­дированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту и должна представляться заинтересованным поль­зователям (акционерам, учредителям или собственниками имущества организации) до проведения годового общего со­брания акционеров (очередного общего собрания участников общества) и подлежит публикации не позднее 30 дней после дня представления пользователям.

Аудит консолидированной отчетности проводится с це­лью выражения мнения о достоверности отчетности и соот­ветствии порядка ее составления установленным правилам. Непосредственно процесс аудита включает три этапа - это планирование аудита, осуществление аудита консолидиро­ванной отчетности по существу и формирование мнения о степени достоверности консолидированной отчетности с вы­дачей аудиторского заключения.

Источниками информации, которые используются при проверке консолидированной финансовой отчетности по международным правилам ее формирования, являются:

Учредительные документы;

Протоколы собраний Совета директоров и т.д.;

Внутренние документы организационно-распоряди­тельного характера, которые распространяются на деятель­ность группы;

Внутренняя и внешняя отчетность группы компаний;

Различные виды подтверждающей информации, такие как, устные и письменные утверждения руководства группы компаний, переписка с контрагентами и налоговыми служба­ми;

Аудиторские заключения прошлых лет.

Составление консолидированной финансовой отчетности

не исключает составление каждым участником группы бухгал­терской отчетности, предусмотренной Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», более того, статьей 3 Закона № 208-ФЗ предусмотрено составление как консолидированной финансовой, так и бухгалтерской отчет­ности.

В связи с этим, перед проведением аудита консолидиро­ванной финансовой отчетности, как правило, предваритель­но проводят аудит отчетности, составленный по российским правилам с целью подтверждения ее достоверности и соответ­ствия российскому законодательству.

Основной этап аудита бухгалтерской отчетности включа­ет изучение состава и содержания бухгалтерской отчетности. Проверяется соответствие бухгалтерской отчетности органи­зации требованиям нормативных документов.

Ошибки, которые наиболее часто встречаются при со­ставлении консолидированной отчетности, следующие:

Неверное определение состава группы взаимозависи­мых организаций;

Наличие искажений в бухгалтерской (финансовой отчет­ности), составленной членами группы по Российским стандар­там;

Формирование и использование учетной политики, ко­торая не отвечает требованиям международных стандартов;

Ошибки и искажения при трансформации отчетности, составленной по российским стандартам в отчетность, состав­ленную в соответствии с международными правилами;

Нарушения при консолидации финансовой информа­ции.

В заключении следует отметить, что придание официаль­ного статуса консолидированной финансовой отчетности яв­ляется одной из ключевых задач международной интеграции и продолжением процесса гармонизации национальных и международных систем учета. Благодаря принципу приори­тета содержания над формой, отчетность по МСФО является более информативной и прозрачной, что способно поднять имидж компании и привлечь дополнительные инвестиции от зарубежных партнеров.

САФИНА Резеда Раисовна
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Уфимского государственного нефтяного технического университета, профессиональный аудитор

ФАМУТДИНОВА Айгуль Гайнетдиновна
магистрант кафедры бухгалтерского учета и аудита Уфимского государственного нефтяного технического университета

Филиалы и подразделения ООО не являются юридическими лицами. ООО представляет бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, в целом по компании. Бухгалтерская отчетность не составляется по МСФО, и на ней не указано, что она является консолидированной. Уставом ООО не предусмотрено составление, помимо российской бухгалтерской отчетности, консолидированной финансовой отчетности.
При этом компания не соответствует критериям для проведения обязательного аудита, приведенным в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", за исключением составления консолидированной отчетности.
Обязано ли ООО проводить обязательную аудиторскую проверку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации ООО не подлежит обязательному аудиту, поскольку составляемая и представляемая им бухгалтерская (финансовая) отчетность не является консолидированной.

Обоснование вывода:
Прежде всего необходимо выяснить, является ли представляемая ООО бухгалтерская (финансовая) отчетность консолидированной.
Согласно Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ) консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
На территории России применяются стандарты и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. В частности, введен в действие МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" ( Минфина России от 28.12.2015 N 217н).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" требует, чтобы организация (материнская организация), которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерние организации), представляла консолидированную финансовую отчетность. Мы видим, что согласно МСФО представление консолидированной отчетности предусмотрено только для групп из нескольких самостоятельных организаций.
Для целей N 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности определяется как группа ( Закона N 208-ФЗ). Таким образом, N 208-ФЗ составление консолидированной финансовой отчетности также предусмотрено для групп из нескольких юридических лиц.
Организации, на которые распространяется N 208-ФЗ, указаны в ч. 1 ст. 2 указанного закона. При этом Закона N 208-ФЗ определено, что в случае, если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в Закона N 208-ФЗ, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с N 208-ФЗ.
Согласно Закона N 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Соответственно, консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО, не заменяет российскую бухгалтерскую отчетность, составляемую в соответствии с N 402-ФЗ.
Как мы поняли из уточнений к вопросу, ООО не относится к организациям, поименованным в Закона N 208-ФЗ. Соответственно, ООО не обязано составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность. Поскольку учредительными документами ООО не предусмотрено составление консолидированной финансовой отчетности, отсутствует и обязанность формировать ее в соответствии с положениями Закона N 208-ФЗ.
В настоящее время, согласно уточнениям к вопросу, ООО составляет и представляет бухгалтерскую отчетность по российскому законодательству и другой отчетности не представляет. Следовательно, называть бухгалтерскую (финансовую) отчетность ООО, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, "консолидированной" нельзя.
Таким образом, ООО в настоящее время не представляет консолидированную финансовую отчетность, поскольку по российскому законодательству, как и по МСФО, не обязано это делать.
Поскольку другие основания для проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО также отсутствуют, ООО не подлежит обязательному аудиту.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- . Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- Борисов А.Н. Комментарий к от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчётности" (издание второе, переработанное и дополненное). - "Деловой двор", 2017 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.