Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как: 1)

требования к качеству информации; 2)

принципы учета информации (отражения информации в учете); 3)

элементы финансовой отчетности.

Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности.

Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности.

Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.

Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности - классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.

Требования к качеству информации можно классифицировать следующим образом: 1)

полезность; 2)

уместность (своевременность, существенность, ценность (для составления прогнозов, для оценки результатов)); 3)

достоверность, надежность (правдивость, преобладание содержания над формой, возможность проверки, нейтральность); 4)

понятность; 5)

сопоставимость и стабильность.

Полезность информации - это возможность использования для принятия пользователями обоснованных экономических решений. Для того чтобы информация была полезной, она должна быть уместной, достоверной (надежной), понятной и сопоставимой.

Уместность информации - это ее способность влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать полученные результаты и прогнозировать будущие события. Информация считается уместной, если она своевременна, существенна и представляет ценность для составления прогнозов и оценки результатов. Своевременность информации означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки на выяснение несущественных деталей включена в финансовую отчетность и такая финансовая отчетность представлена вовремя. Существенность информации имеет принципиальное значение для обеспечения уместности. Существенной считается информация, отсутствие или неправильная оценка которой приводит к иным решениям пользователей. Существенность может описываться как количественными, так и качественными показателями. Ценность информации для пользователей финансовой отчетности обусловлена возможностью ее использования для оценки результатов деятельности и прогнозирования тенденций будущего развития предприятия.

Достоверность информации выражается в отсутствии существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражающей хозяйственную деятельность. Для этого информация должна обладать правдивостью, преобладанием экономического содержания над юридической формой, возможностью проверки и нейтральностью. Правдивость информации означает, что финансовая отчетность правдиво отражает экономическую реальность. Преобладание экономического содержания над юридической формой предусматривает отражение информации с точки зрения экономической сущности операции, а не ее юридической формы, которая может предполагать другую трактовку.

Долгосрочная аренда основных средств на условиях финансового лизинга, когда право собственности на основные средства остается у арендодателя (юридическая форма), а сами основные средства отражаются в составе активов арендополуча-теля (экономическое содержание), поскольку все выгоды от их использования потребляются арендодателем.

Возможность проверки предполагает, что оценка информации, содержащейся в финансовой отчетности, проведенная различными экспертами, должна привести к одинаковым результатам.

Нейтральность информации означает, что она не содержит пристрастных оценок, т.е. беспристрастна по отношению к разным группам пользователей и не нацелена на получение заранее заданного результата.

Информация должна быть понятна различным группам пользователей, обладать однозначностью, четкостью и отсутствием излишней детализации. Это не означает, что сложная информация не должна раскрываться в финансовой отчетности, однако предполагается определенный уровень знаний у пользователей финансовой отчетности.

Сопоставимость информации предполагает возможность сравнения финансовой отчетности во времени (за несколько периодов) и в пространстве (с отчетностью других предприятий). Сопоставимость отчетности во времени достигается стабильностью применяемых методов учета, однако это не означает, что предприятие обязано постоянно использовать одни и те же методы. В случае изменения условий функционирования методы могут быть изменены (иначе информация не будет обладать характеристикой надежности), однако при изменении методов необходимо отражать в отчетности причины и результаты таких изменений.

Все качественные характеристики информации определяют ее полезность для пользователей финансовой отчетности. Их взаимным сочетанием определяется профессионализм бухгалтера, поскольку возникают ситуации, когда эти характеристики противоречат друг другу. На информацию иногда накладывается ограничение по соотношению затрат и выгод, означающее, что выгоды от определенной информации должны быть больше, чем затраты на ее получение.

Принципы отражения информации в системе финансового учета могут быть сгруппированы следующим образом: 1)

принцип двойной записи; 2)

принцип единицы учета; 3)

принцип периодичности; 4)

принцип продолжающейся деятельности; 5)

принцип денежной оценки; 6)

принцип начислений (принцип регистрации дохода, принцип соответствия); 7)

принцип осмотрительности.

Принцип двойной записи полагает использование двойной записи при ведении учета и составлении финансовой отчетности.

Проводки в учете могут быть как простые (один дебет и один кредит), так и сложные (несколько дебетов и несколько кредитов), однако общая сумма по дебету должна быть равна общей сумме по кредиту. Данный способ представляет собой специфику ведения финансового учета.

Принцип единицы учета означает, что для целей учета предприятие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий. Его также называют принципом хозяйственной или экономической единицы. Отделение предприятия от собственников и от других предприятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности.

Для индивидуальных частных предприятий использование этого принципа означает отделение операций собственника от операций предприятия.

Изъятие собственником денежных средств из кассы не является расходом предприятия, а представляет собой изъятие владельца. Для корпораций отделенность собственников от деятельности предприятия является очевидной: акционеры, финансируя деятельность, не имеют возможности управлять ею. Такая ситуация ведет к тому, что акционеры несут наибольшие риски и больше чем другие пользователи заинтересованы в информации, отражаемой в финансовой отчетности.

Принцип периодичности вызывает регулярное составление отчетности. Хозяйственная деятельность предприятия является непрерывным процессом, и для того, чтобы оценить ее результаты, необходимо искусственно зафиксировать момент времени (отчетную дату), когда будет зафиксировано финансовое состояние предприятия. За период между двумя отчетными датами (отчетный период) можно определить изменение финансового состояния, получив результат деятельности предприятия за отчетный период. Основным отчетным периодом считается год; отчетной датой может являться любой календарный день года.

Принцип продолжающейся деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется исходя из предположения, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у него нет ни намерения, ни необходимости прекращать свою деятельность. На основе этого принципа вырабатываются определенные правила оценки статей отчетности, использование первоначальной стоимости.

Принцип денежной оценки состоит в том, что вся информация в финансовой отчетности оценивается в денежном выражении. В международной практике используются различные оценки. Можно выделить следующие варианты таких оценок: 1)

первоначальная стоимость - сумма денежных средств, затраченная на приобретение актива; 2)

стоимость замещения или текущая стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент для приобретения (замещения) данного актива; 3)

рыночная стоимость или стоимость реализации - сумма денежных средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий момент; 4)

чистая стоимость реализации - сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом расходов на реализацию; 5)

приведенная стоимость - текущая стоимость будущих потоков денежных средств; 6)

справедливая стоимость - стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя независимыми сторонами.

Принцип начислений предусматривает, что доходы и расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, когда они возникли, а не когда уплачены или получены деньги. Необходимость данного принципа обусловлена периодичностью составления финансовой отчетности. Иногда этот принцип разделяют на две составляющие: принцип регистрации дохода и принцип соответствия.

Принцип регистрации дохода подразумевает, что доход отражается в том отчетном периоде, когда он заработан, т.е. предприятие завершило все действия, необходимые для его получения, и реализован, т.е. получен или явно может быть получен, а не когда получены денежные средства. Исключение составляют методы поэтапного выполнения контракта и продажи в рассрочку.

Принцип соответствия заключается в отражении в отчетном периоде только тех расходов, которые привели к доходам данного периода. В некоторых случаях связь между доходами и расходами является очевидной (например, прямые расходы материалов), в других случаях - нет, поэтому для них предусмотрены определенные правила. Некоторые затраты относятся на отчетный период, т.е. являются расходами периода, поскольку они возникли в данном периоде (периодические затраты), хотя их нельзя связать напрямую с доходом данного периода. Некоторые затраты распределяются во времени, т.е. относятся на расходы разных отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, получаемым в разные отчетные периоды (например, распределение первоначальной стоимости основных средств во времени путем амортизации).

Правило для отражения затрат в учете может быть сформулировано следующим образом: 1)

если затраты приводят к текущим выгодам, они отражаются как расходы отчетного периода; 2)

если затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы и списываются на расходы в будущих отчетных периодах; 3)

если затраты не приводят ни к каким выгодам, они отражаются как убытки отчетного периода.

Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей, что выражается в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств - по наибольшей.

Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных величин - себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках.

Этот принцип действует только для ситуации неопределенности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации.

Можно выделить пять основных элементов финансовой отчетности (о них рассказано раньше): 1)

активы; 2)

обязательства; 3)

собственный капитал; 4)

Подготовка стандартов финансовой отчетности должна происходить в соответствии с основополагающими принципами МСФО. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденные Комитетом по международным стандартам, были опубликованы в 1989 г. Принципы являются основой для принятия решений в ситуациях, не регулируемых непосредственно стандартами отчетности, и позволяют:

• ? определить концепции, заложенные в основу подготовки и представления финансовой отчетности;
• ? органам стандартизации - разрабатывать стандарты;
• ? бухгалтерам, аудиторам и пользователям финансовой отчетности - интерпретировать стандарты, а также рассматривать вопросы, не охваченные МСФО.

Принципы имеют непосредственное отношение:

• ? к целям финансовой отчетности;
• ? качественным характеристикам финансовой отчетности;
• ? элементам финансовой отчетности;
• ? концепциям капитала и поддержания капитала.

Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) компании. Эта информация является необходимой дтя широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.

Достоверное представление информации происходит в результате полного раскрытия в финансовой отчетности полезной информации, чем обеспечивается ее прозрачность. При допущении, что достоверное представление информации эквивалентно прозрачности, можно определить вторичную задачу финансовой отчетности, а именно: обеспечить прозрачность за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решений.

Финансовая отчетность базируется на следующих основополагающих допущениях в отношении методов ее составления.

Метод начисления. Факты хозяйственной деятельности, другие события признаются в момент их совершения (а не по мере поступления или выплаты денежных средств), отражаются в бухгалтерском учете и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся.

Непрерывность деятельности. При составлении финансовой отчетности предполагается, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Качественные характеристики финансовой отчетности обеспечивают полезность предоставляемой информации для пользователей финансовой отчетности.

Уместность. Уместная информация влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее характер и существенность.

Надежность. Надежная информация исключает наличие существенных ошибок и искажений. Основу надежности обеспечивают правдивое представление информации, приоритет содержания над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота.

Сопоставимость. Информация должна быть представлена так, чтобы пользователи имели возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за различные периоды и сравнивать финансовую отчетность разных компаний. Сопоставимость отчетности по периодам позволит наметить основные тенденции развития компании. Для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности компании необходимо применять единую учетную политику и методы подготовки финансовой отчетности, изложенные в пояснительной записке. При изменении учетной политики применяется МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки».

Пользователи финансовой отчетности заинтересованы в сравнении финансовых результатов различных компаний одной отрасли. Адекватность сравнения обеспечивает включение основных положений учетной политики в финансовую отчетность.

Понятность. Информация должна быть доступной для понимания пользователей, которые должны обладать достаточными знаниями в сфере деловой, экономической деятельности и бухгалтерского учета. Сложность фактов хозяйственной деятельности не является причиной исключения информации о них из отчетности.

Формирование уместной и надежной информации имеет ограничения.

Своевременность. Чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности, но потере ее уместности.

Соотношение затрат и выгод. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

Соотношение качественных характеристик. Необходимо стремиться достичь соответствующего соотношения между качественными характеристиками для достижения цели финансовой отчетности.

Применение качественных характеристик и соответствующих стандартов позволяет формировать финансовую отчетность, обеспечивающую достоверное и объективное представление информации о деятельности организации.

Элементами, отражающими финансовое положение компании, являются активы - ресурсы, контролируемые компанией, которые возникли в результате событий (операций) прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем. Активы могут быть приобретены, получены безвозмездно. Природные ресурсы могут быть добыты компанией, а биологические активы возникают в результате сельскохозяйственной деятельности. Будущие экономические выгоды выражаются в способности актива генерировать приток денежных средств в компанию либо сокращать отток денежных средств.

Активы должны соответствовать следующим критериям:

• ? существует вероятность получения компанией экономических выгод от использования этого актива;
• ? актив имеет надежную оценку.

Если актив не отвечает критериям признания, то он не признается в качестве актива.

В качестве первоначальной оценки активов используется сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных при приобретении, либо справедливая стоимость активов, переданных в обмен. В последующем активы могут оцениваться по первоначальной стоимости либо по справедливой стоимости (в обоих случаях за вычетом накопленной амортизации).

Обязательством является текущая задолженность компании, образовавшаяся в результате событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательства предполагают наличие компании-должника и кредитора, возникают на основании контракта, могут быть взысканы юридическим путем. Обязательства также возникают в результате требований законодательства или других регулирующих актов. При возникновении обязательств в результате действий компании они рассматриваются как конструктивные. Действиями компании могут быть практика ведения бизнеса, желание соответствовать определенному имиджу, публичные заявления о намерениях. В самостоятельную группу обязательств стандартами выделяются финансовые обязательства - контрактные обязательства компании по передаче денежных средств или других финансовых активов либо обмен финансовыми активами с другой компанией на потенциально невыгодных условиях. Неотъемлемой характеристикой обязательства является неизбежный отток будущих экономических выгод.

Обязательства признаются в бухгалтерском балансе при выполнении следующих критериев:

• ? существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов;
• ? величина погашения может быть надежно определена.

Обязательства подразделяются на текущие, с высокой вероятностью их погашения, и долгосрочные, зависящие от определенных событий в будущем (условные).

Размер обязательства определяется и проверяется компаниями, возможен расчет ожидаемой величины обязательства на основе дисконтированной стоимости. Дисконтирование краткосрочных обязательств, как правило, не осуществляется по причине незначительности разницы между дисконтированной и полной их стоимостью.

В последующем обязательства могут переоцениваться по причинам:

• ? новых договоренностей или уточнения оценки;
• ? изменения коэффициента дисконтирования;
• ? изменения валютных курсов.

Прекращение обязательств производится при наступлении следующих событий:

• ? погашение обязательства;
• ? освобождение от обязательства, поступившее от кредитора;
• ? конвертации обязательства в долевой финансовый инструмент.

Капитал рассматривается как разность между активами и обязательствами.

Капитал компании может увеличиваться в результате выпуска новых долевых инструментов, дополнительных вкладов собственников, реинвестирования чистой прибыли, переоценки долгосрочных активов.

Уменьшение капитала компании может происходить в результате выплат собственникам, выкупа собственных акций, чистых убытков, уценки долгосрочных активов в результате падения их справедливой стоимости.

Принципы рассматривают концепцию капитала и концепцию поддержания капитала.

Финансовая концепция рассматривает капитал как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Он определяется в номинальных денежных единицах. Прибыль представляет собой увеличение капитала, выраженного в номинальных денежных единицах, за период.

Физическая концепция основана на операционной способности капитала приносить экономические выгоды. Капитал определяется в единицах производственной мощности компании. Прибыль представляет собой увеличение производственной мощности компании за период.

Первоначальное признание долевых инструментов производится в сумме полученных денежных средств от их продажи. При поступлении в оплату активов оценка осуществляется по справедливой стоимости. В последующем составляющие капитала переоценке не подлежат.

Показателями финансовых результатов деятельности компании являются доходы и расходы.

Доходы - приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала (отличного от увеличения, связанного с вкладами собственников). Это понятие включает в себя выручку и прочие доходы.

Доходы признаются при выполнении следующих условий:

• ? существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств;
• ? величина их может быть надежно определена.

Доходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, но могут увеличивать стоимость активов или уменьшать связанные с ними расходы.

Доходы признаются в сумме, равной справедливой стоимости полученных денежных средств, их эквивалентов или иных активов либо дебиторской задолженности.

Расходы - уменьшение экономических выгод в виде выбытия или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала (отличного от уменьшения, связанного с распределением капитала между собственниками). Расходы, формирующие себестоимость продаж, амортизация, оплата труда приводят к истощению таких активов, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, оборудование. Расходы также возникают в результате признания обязательств. В состав расходов входят убытки, связанные с переоценкой инвестиционной собственности или финансовых инструментов, находящихся на балансе компании.

Расходы признаются при выполнении следующих условий:

• ? существует уменьшение экономических выгод, связанных с уменьшением активов или увеличением обязательств;
• ? величина расходов может быть надежно оценена.

Расходы оцениваются исходя из справедливой стоимости оплаченных или подлежащих оплате денежных средств.

МСФО определяют два существенных понятия валюты отчетности:

• ? валюта, в которой представляется отчетность;
• ? функциональная валюта.

Функциональной является валюта страны основной деятельности компании, в которой обычно и представляется отчетность. В зависимости от конкретных потребностей компании могут выбрать любую другую валюту представления отчетности.

Контрольные вопросы и задания

• 1. Каково назначение принципов подготовки и представления финансовой отчетности?
• 2. Охарактеризуйте состав финансовой отчетности.
• 3. Какие основополагающие допущения используются при подготовке финансовой отчетности?
• 4. Каким качественным характеристикам должна удовлетворять финансовая отчетность?
• 5. Какая информация считается надежной?
• 6. Назовите основные элементы финансовой отчетности.
• 7. Какие критерии признания активов и обязательств представлены в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности?
• 8. Какие критерии признания доходов и расходов представлены в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности?
• 9. Какие концепции капитала представлены в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности?
• 10. Какие методы оценки представлены в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности?

Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия (либо консолидированной группы предприятий) и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов, акционеров; работников предприятий и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов налоговых, статистических, регулирующих и др.

Целью финансовой отчетности общего назначения провозглашается представление информации о финансовом положении, финансовых результатах коммерческой и финансовой деятельности и движении денежных средств, которая может быть полезной широкому кругу пользователей для принятия решений о платежеспособности и устойчивости данной компании, о прогнозах ее будущего развития, о возможных поступлениях и оттоках денежных средств в будущем, о качестве руководства компании и доверии к его компетентности и честности.

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержат следующие основополагающие допущения:

учет по методу начисления, согласно которому результаты
операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены и выплачены). Применение этого метода означает, что на каждую отчетную дату производится начисление соответствующих доходов и расходов компании;


непрерывность деятельности компании. В соответствии с этим принципом при составлении финансовой отчетности подразумевается, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. В случае ожидания прекращения деятельности компании, ее банкротства отчетность должна быть составлена исходя из предположения, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости. Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций, действующее в российской практике, МСФО не предусмотрено.


Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным средствам (он должен числиться в составе капитальных вложений), не допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности: искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий.


Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств.


Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий. Отчет о движении денежных средств, наоборот, отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, которые имели место в течение отчетного периода. Такова особенность именно данного отчета.


По методу начисления, например, факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода.


Учет по методу начисления предполагает, что все хозяйственные операции и иные факты хозяйственной деятельности отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в тех отчетных периодах, в которых они совершались, независимо от получения выплаты денежных средств (их эквивалентов). Метод начислений позволяет сблизить во времени момент сопоставления затрат и доходов, более точно измерить результаты коммерческих и финансовых операций. При начислении в учете фиксируются обязательства предприятия по будущим платежам или предстоящие в будущем поступления денежных средств.


Кассовый метод определения выручки и любых иных показателей в целях налогообложения не может поколебать основы метода начисления для финансовой (бухгалтерской) отчетности. Оплаченные доходы и оплаченные затраты не требуют специального отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут быть получены путем корректировки любых отраженных на счетах бухгалтерского учета показателей на разность начального и конечного (по отношению к данному отчетному периоду) сальдо по соответствующему счету расчетов с юридическими и физическими лицами в ходе специального расчета без проведения каких-либо дополнительных записей на счетах бухгалтерского учета.


Допущение непрерывности деятельности организации исходит из того, что бухгалтерский учет осуществляется, а отчетность составляется в предположении, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно-финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты финансовой отчетности исходят из этого предположения. В противном случае, если намерение или необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности существует, бухгалтерские отчеты должны составляться по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, в частности учету изменения стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства и т.п.


Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджет регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящие остатки по статьям, которые не отвечают установленным критериям определения активов или обязательств. Например, расходы по оплате штрафов за нарушения хозяйственных договоров не порождают доходов, но их нельзя рассматривать в качестве переходящих расходов и отражать в активе отчетного бухгалтерского баланса. Они должны быть, списаны на уменьшение прибыли того отчетного периода, в котором были признаны в качестве расходов.


В соответствии с МСФО качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей» 1 . МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность. Две первые характеристики касаются представления информации, две последующие - ее содержания.


Качественные характеристики финансовой (бухгалтерской) отчетности включают в себя понятность и уместность отчетной информации, ее существенность и надежность, своевременность представления отчетности, применимость для прогнозирования и выверки результатов, правдивое представление, полноту, сопоставимость, нейтральность, преобладание сущности над формой, осмотрительность, возможность проверки.


Уместность отчетной информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и решение, принимаемое сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Отчетная бухгалтерская информация может оказаться уместной только в том случае, когда составляющие и представляющие финансовую (бухгалтерскую) отчетность хорошо знают и понимают запросы и потребности ее пользователей. Уместность бухгалтерской отчетной информации определяется понятностью, своевременностью, существенностью и возможностью быть использованной для прогнозирования и выверки полученных результатов.


Понятность отчетной информации совершенно естественно требует от конкретного пользователя определенного минимума специальных знаний бухгалтерского учета, финансов, некоторых других экономических дисциплин. Но нельзя упрощать отчетность, сводя ее понятность к минимуму массовых знаний в данной области. С другой стороны, необходимо полно и всесторонне пояснять природу и содержание отдельных показателей, в особенности структурно сложных ключевых. Составители отчетов обязаны со знанием дела разъяснять содержание бухгалтерской отчетности, всесторонне полностью учитывать интересы и потребности ее пользователей. Нельзя исключать информацию из отчетности только потому, что она является слишком сложной для понимания.


Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать ее характер и смысл. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые посылки, классификации, и группировки четко отражали существо вопросов, исключали возможные двусмысленные толкования, но не содержали излишних деталей. При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется.


Своевременность представления отчетности важна потому, что более ценной для пользователей будет информация, полученная в нужный момент. Отчетность, поступившая потребителю с опозданием, имеет незначительное практическое значение. Трудно угодить всем и представить отчетность в сроки, полностью удовлетворяющие всех пользователей. Предполагается, что сроки представления бухгалтерской отчетности, регламентированные правительственными или иными уполномоченными на то организациями, являются оптимальными для пользователей. Важным фактором, обеспечивающим своевременность бухгалтерской информации, являются промежуточные квартальные отчеты.


Существенность отчетной информации . Бухгалтерская отчетность должна содержать все достаточно значимые данные, то есть те, которые значительно влияют на оценки и решения ее пользователей. Существенность того или иного элемента бухгалтерской информации определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет в информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения.


Лица, составляющие и представляющие бухгалтерскую отчетность, обязаны хорошо знать запросы пользователей и принимать всесторонне обоснованные решения о том, какие из имеющихся многочисленных данных бухгалтерского учета существенны для различных пользователей. Тот или иной показатель (элемент) бухгалтерской отчетности признается существенным, если его исключение или искажение не позволяет пользователям принимать правильные решения. И наоборот, если показатель (элемент) является несущественным, его включение в бухгалтерскую отчетность может затруднить понимание отчетной информации. И все же в Принципах подчеркивается, что «существенность скорее показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».


Применимость для прогнозирования и выверки результатов. Бухгалтерская отчетность в основном является концентрированным описанием прошедших событий в хозяйственной деятельности. Но многие пользователи стремятся прогнозировать будущий рост организации, представившей отчетность, ее предполагаемую выручку, прибыль в обозримой перспективе, а следовательно, оценку возможных размеров дивидендов и стоимости акций на фондовых биржах. Составители бухгалтерских отчетов не могут не, понимать эту потребность пользователей: публикуемая отчетность должна представлять некоторую возможность прогнозирования необходимых результатов деятельности организации.


Прогнозные показатели, полученные на основе конкретных бухгалтерских отчетов, контролируются путем последующего сопоставления с фактическими результатами будущей отчетности. Подтверждается достоверность прогноза, придающая бухгалтерской отчетности новое качество - «ценность для сверки результатов».


Надежность и полнота . Надежность отчетной информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отношения всех существенных показателей. Неполная отчетность сделать содержащуюся в ней информацию ненадежной, дезориентирующей и ложной. Бухгалтерская отчетность является непосредственно на основе надлежаще обработанной и (или) детализированной первичной документирующей все проведенные хозяйственные или намечаемые события и факты без каких исключений. Надежность информации подотчетности на основе сплошной инвентаризации.


На достоверность информации , отчетности, оказывают влияние: правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки.


Правдивое представление информации в бухгалтерской отчетности основано на честности ее составителей и представлении о том, что она отражает именно те операции, факты и события, которые она должна отражать или, как обоснованно ожидают пользователи, — она должна представлять именно эту информацию. Если составляется отчет о прибылях и убытках за определенный период, то обобщенная в отчете информация должна по возможности полно и достаточно детально отражать доходы и расходы, относящиеся к этому периоду.


Объективно получить полностью правдивую отчетную информацию большей частью весьма не просто. В этом нет преднамеренного искажения информации. В результате различия в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций и событий результаты отчетного обобщения могут быть различными. Поэтому в приложениях к отчетности следует привести точное указание методов учета, а также процедур идентификации и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации, суть используемых процедур учета и оценки.


Преобладание сущности над формой при отражении в бухгалтерской отчетности отдельных хозяйственных фактов. Дело в том, что большинство хозяйственных операций по своему характеру являются договорными и их можно интерпретировать в учете с точки зрения их юридической формы. Но можно их рассматривать в соответствии с их экономической сущностью, которая более соответствует хозяйственно-финансовой реальности, сложившейся в данной организации. Принципы предусматривают следующее; «Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой». Организациям в своих бухгалтерских отчетах следует стараться выделить экономическое содержание хозяйственных операций и фактов, даже если юридическая форма отличается от их экономической сути и предполагает иное отражение данных фактов. Будет справедливо по отношению к пользователям указывать в примечаниях и пояснениях случаи, когда этот принцип не применяется из-за ограничений в законодательстве или по иным причинам.


Нейтральность . Надежная информация не может быть предвзятой, своим подбором или формой представления влиять на пользователей с целью подтолкнуть их к принятию заранее определенного решения или суждения. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна быть объективной в отношении к различным пользователям, а составители отчетности должны быть нейтральными к объективному содержанию представляемых отчетов, примечаний и пояснений к ним.


Осмотрительность . В рассмотрении и понимании бухгалтерской информации существенную роль играет фактор неопределенности, неизбежно возникающий в реальных условиях в отношении некоторых хозяйственных операций. Например, возможность получения сомнительных долгов, решения по судебным искам, оценка материальных ресурсов и др. Бухгалтерская отчетность составляется по данным о хозяйственных операциях и фактах уже совершившихся, имевших место в данном отчетном периоде. Смысл многих из них можно понять только при рассмотрении их возможных последствий в будущих отчетных периодах, которые невозможно точно установить при составлении бухгалтерской отчетности. Поэтому при оценке этих последствий для составления бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать определенную осторожность, осмотрительность.


Принцип осмотрительности удачно раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В ней сказано: «При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов».


В бухгалтерском учете неопределенных либо не полностью определенных событий следует проявлять большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов. С другой стороны, чрезмерная осмотрительность в оценке тех или иных данных может привести к нарушению правдивости и нейтральности бухгалтерской отчетной информации. Об этом необходимо всегда помнить бухгалтерам, применяю принцип осмотрительности, с тем, чтобы это не привело к противоположному результату.


Возможность проверки . Содержание бухгалтерских отчетов должно строиться на основе данных системного бухгалтерского учета с необходимой детализацией. Записи на счетах должны быть обоснованы правильно и своевременно составленными бухгалтерскими документами или сверки расчетов. Возможность проверки данных бухгалтерской отчетности обусловлена правильным применением методологии бухгалтерского учета, рабочего плана счетов и сформулированной учетной политикой в оценке и классификации хозяйственных операций, фактов и событий.


Сопоставимость данных бухгалтерского учета необходима пользователям для анализа хозяйственной деятельности различных организаций или одной и той же организации за несколько отчетных периодов. Сопоставления отчетных данных производятся:


за несколько отчетных периодов по данной организации;


данной организации с другими, подобными ей;


данной организации с показателями, средними по отрасли;


• данной организации с показателями сводной отчетности группы организаций.
  

  Сопоставимость данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности, возрастает при соблюдении стабильной учетной политики организации, определяющей методологию бухгалтерского учета, методы оценки имущества и обязательств, систематизации операций и фактов, способов их обобщения и представления в бухгалтерской отчетности. Стабильная учетная политика предполагает, что она не будет подвергаться каким-либо изменениям без явной необходимости. О внесенных изменениях и их причинах обязательно будут поставлены в известность пользователи бухгалтерской отчетности с тем, чтобы позволить внести коррективы в используемую бухгалтерскую информацию МСФО указывают, что в интересах сравнения в отчетности необходимо приводить данные за предшествующие отчетные периоды.
  

  Последовательное, из года в год применение методик и параметров бухгалтерского учета обеспечивает необходимую сопоставимость бухгалтерской информации, содержащейся в отчетности. Однако последовательность применения учетной политики нельзя рассматривать как нечто непререкаемое, ведущее к полной унификации отчетности.
  

  Ограничения уместности и надежности информации. МСФО подчеркивают определенные факторы, ограничивающие возможности организаций по представлению уместной и надежной информации.
  

  Противоречие возникает между уместностью и надежностью информации в результате фактора времени (сроков) ее представления. Отчетность, представленная с опозданием, может оказаться недостаточно уместной. Ее информация устареет и не позволит принять правильные, а главное, своевременные решения. Надежная информация требует времени для выявления и осмысления всех аспектов проведенных операций, а потому запаздывает и может потерять свою уместность. Выходит, что полная надежность информации противоречит ее уместности и нужно искать «золотую середину» в соотношении своевременности и надежности представляемой бухгалтерской отчетности.
  

  Соотношение выгод и затрат на бухгалтерскую информацию, представляемую пользователям финансовой отчетности. Выгоды - это те преимущества и полезные результаты, которые извлекают пользователи и составители из бухгалтерской информации, содержащейся в финансовой отчетности. Затраты состоят из расходов на составление и представление финансовой отчетности, контроль за представлением и достоверностью представляемой бухгалтерской информации, а также расходов пользователей на обработку и использование этой информации.
  

  Принципы исходят из того, что выгоды от бухгалтерской информации должны превышать затраты на ее получение, представление и обработку. Определить выгоды от использования информации практически невозможно, да и затраты на информацию выявить и подсчитать весьма не просто. Сделать это можно только путем субъективных оценок многочисленных факторов. Неслучайно Принципы трактуют оценку выгод и затрат как вопрос суждения пользователей и составителей. Но понимать это ограничение и не забывать о нем должны все причастные к составлению стандартов и конкретных отчетов, пользователи информации.
  

  Составители финансовой отчетности должны знать потребности их пользователей и представлять отчетность в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей с коммерческой тайной и неразглашением конфиденциальной информации, способной нанести ущерб конкурентным позициям организации, представляющей финансовый отчет.
  

  В российской практике требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам.
  

  Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год, при этом его началом может быть первое число любого месяца.
  

  2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА ВЕЛИЧИНЫ БАЗОВОЙ И РАЗВОДНЕННОЙ ПРИБЫЛИ НА АКЦИЮ В СООТВЕТСТВИИ С НОРМАМИ МСФО 33 «ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ»
  

  При составлении финансового отчета зарегистрированной компании показатель прибыли (дохода) на акцию является важным параметром оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта.
  

  МСФО 33 «Прибыль на акцию» даны четкие определения и способы расчета данного показателя (ЕРS), используемого всеми компаниями, зарегистрированными на Международной фондовой бирже.
  

  расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его обязаны применять компании, обыкновенные акции которых или финансовые инструменты в них конвертируемые, обращаются на открытом рынке ценных бумаг или которые начали процесс размещения своих акций и финансовых инструментов на них на рынке.
  

  Закрытые акционерные общества и другие организации, акции которых или финансовые инструменты не обращаются на свободном рынке ценных бумаг, не обязаны применять МСФО-33. Но если они в своей финансовой отчетности приводят информацию о прибыли на акцию, они обязаны раскрывать эту информацию, руководствуясь названным стандартом. Это обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности различных компаний.
  

  В консолидированной финансовой отчетности, представленной одновременно с финансовой отчетностью материнской компании, отражаются показатели прибыли на акцию, что исключает необходимость отражения таких же показателей в отчетности материнской компании. В этом стандарт исходит из понимания того, что пользователи финансовой отчетности проявляют интерес к результатам всей группы в целом.
  

  Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде.
  

  Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль (убыток), признанная по отчету за данный период, включая и расходы на выплату налогов, как это предусмотрено вышепрокомментированным МСФО-8, уменьшается на сумму дивидендов на привилегированные акции. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается. Сумма дивидендов на привилегированные акции состоит из любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за отчетный период, и дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, которые должны быть по ним начислены независимо от того, объявлялись эти дивиденды или нет. Сумма дивидендов заданный отчетный период не должна включать любые суммы дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие отчетные периоды, которые были объявлены или выплачены в течение данного отчетного периода.
  

  Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде. Взвешенный временной коэффициент можно определять на основе приблизительного расчета не по дням, а по месяцам нахождения акций в обращении.
  

  Обыкновенные акции, частично оплаченные при размещении, включаются в расчет в той части, в какой они имели право на участие в дивидендах, приходящиеся на полностью оплаченные акции. Обыкновенные акции, которые считаются размещенными после выполнения некоторых условий, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента полного выполнения всех условий их размещения.
  

  При капитализации акций, или размещении их на льготных условиях, иди при дроблении акций новые обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без возмещения, то есть имеет место факт выпуска обыкновенных акций в обращение без соответствующего увеличения активов. Такие акции принимаются в расчет средневзвешенного количества акций так, как будто это событие произошло в самом начале раннего из представленных периодов. В среднегодовом расчете они включаются в число акций, представленных в расчетах предыдущего периода, — с учетом этих акций корректируется показатель прибыли на акцию за предшествующий период.
  

  Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций.
  

  На покупку обыкновенных акций заключаются договоры в виде опционов, варрантов, облигаций и других форм контрактов, которые подлежат конвертации в акции компании. По конвертируемым контрактам их владельцы обычно получают проценты, выплаты которых прекращаются после обмена их на акции. Это ведет к увеличению чистой прибыли к распределению и несколько увеличивает размеры прибыли на акцию.
  

  Для расчета показателя прибыли (дохода) на акцию в мировой практике используется следующая формула:
  

  В МСФО прибыль определена как консолидированная прибыль за отчетный год за вычетом налога на прибыль, долей меньшинства и дивидендов по привилегированным акциям.
  

  Под обыкновенными выпущенными акциями понимают выпуск обыкновенных акций и класс дивиденда на данный период. При наличии более одного класса обыкновенных акций прибыль должна распределяться по разным классам акций в соответствии с их правами на дивиденд либо другими правами на прибыль (в пределах, не превышающих установленную сумму выплаты).
  

  В этой связи возникают проблемы, связанные с расчетом дохода. К их числу относится прежде всего проблема налогообложения.
  

  Налоговый сбор компании состоит в основном из трех элементов (слагаемых):
  

  налог на прибыль, включая налог на прибыль от зарубежных операций, и получаемый дивиденд;
  

  переносы из отсроченного налогообложения;
  

  списание невозмещаемого налога на прибыль корпораций, выплачиваемого авансом.
  

  В МСФО 33 приводятся два способа расчета доходов в целях исчисления ЕРS «чистый» и «нулевой».
  

  «Чистый» способ характеризуется тем, что в расчет включаются все элементы налогового сбора. «Нулевой» способ характеризуется тем, что в расчет не включается невозмещаемый налог на прибыль, относящийся к обычным акциям.
  

  Преимущество второго способа состоит в том, что он дает величину прибыли, не зависящую от уровня выплаты дивиденда, а следовательно, позволяет осуществить более точное сравнение финансового состояния разных компаний. Однако в международном стандарте преимущество отдается первому способу, так как он включает все налоговые обязательства, определяющие дивидендную политику компании.
  

  Требования МФСО 33 включают:
  

  ЕРS, рассчитанный «чистым» способом, т. е. с включением всех элементов налогового сбора;
  

  ЕРS, рассчитанный «нулевым» способом, если между двумя показателями есть существенная разница (5 % и более от показателя ЕРS, рассчитанного «чистым» способом).
  

  При расчете показателя «прибыли на акцию» необходимо принимать во внимание дивиденды по привилегированным акциям. Если они являются кумулятивными, то при расчете данного показателя следует вычитать дивиденды, независимо оттого, объявлены они или нет.
  

  Если же привилегированные акции не являются кумулятивными, то вычитаются только выплаченные дивиденды.
  

  При наличии убытков (доход на акцию представлен отрицательной величиной) компании используют обычный способ расчета данного показателя.
  

  Второй составляющей показателя ЕРS является количество выпущенных акций, что связано с выпуском новых акций в течение года. При этом в стандарте рассматриваются следующие варианты:
  

  выпуск акций по полной рыночной цене;
  

  выпуск бесплатных акций (льготный выпуск);
  

  обмен акций;
  

  выпуск акций только для имеющихся акционеров.
  

  В первом случае доход должен быть распределен по среднему количеству акций, претендующих на дивиденд в отчетном периоде.
  

  Во втором случае при расчете используется количество акций, претендующих на дивиденд, после льготного выпуска.
  

  В третьем случае производится выпуск акций, претендующих на дивиденд, в обмен на акции нового дочернего предприятия.
  

  Для расчета дохода на акцию в таких условиях следует допустить, что эти ценные бумаги были выпущены в начале периода, а прибыль нового дочернего предприятия за этот период включается в доходы группы.
  

  В последнем случае выпуск акций для имеющихся акционеров производится по цене ниже текущей рыночной стоимости. По сути, это сочетание двух первых способов (по полной рыночной цене и льготного выпуска).
  

  В случае, когда выпуск для имеющихся акционеров производится в середине года, финансовый год делится на две соответствующие части.
  

  Для периода после выпуска берется общее количество акций после выпуска. Для периода до выпуска берется исходное количество акций, умноженное на коэффициент льготного выпуска (10/9).
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или для конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию.
  

  Информация представляется для всех отчетных периодов, показанных в отчетности. Чистый убыток за отчетный период рассматривается как отрицательное значение при расчетах данных о базовой и разводненной прибыли на акцию.
  

  Расчет разводненной прибыли предполагает, что за период чистая прибыль (убыток), которая распределяется на обыкновенные акции, должна корректироваться: на сумму дивидендов на контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчетах чистой прибыли; на сумму процентов, начисленных за период по контрактам с разводняющим эффектом, конвертированных в обыкновенные акции; любых других изменений в доходах и расходах, которые могут быть вызваны конвертацией в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Сумма прибыли за счет экономии на процентах и других вычетах по конвертируемым контрактам (в обыкновенные акции) рассчитывается с учетом налогов, относящихся к этим выплатам.
  

  Чистая прибыль от непрекращающейся деятельности, которая применяется в сравнительном расчете, есть чистая прибыль от обычной деятельности после вычитания дивидендов по привилегированным акциям и корректирования ее на результаты чрезвычайных ситуаций, воздействия фундаментальных ошибок и изменения учетной политики. Эти вопросы комментировались в начале данной главы.
  

  При расчетах показателя «прибыль на акцию» чистую прибыль за отчетный период, как показано в вышеприведенном примере, используют для определения эффекта от выполнения конвертируемых в акции контрактов: вызывают
  они разводняющий или антиразводняющий эффект.
  

  Конвертируемые в обыкновенные акции контракты в случае, когда их конвертация увеличивает прибыль или уменьшает убыток на акцию, считаются антиразводняющими. При расчетах выявление разводняющего или антиразводняющего эффекта осуществляется для каждого выпуска таких контрактов, даже для каждой серии отдельно. Следует иметь в виду, что антиразводняющий эффект по каким-либо контрактам при расчете разводненной прибыли на акцию игнорируется. Более того, с целью максимизировать разводнение базисной прибыли на акцию стандарт рекомендует рассматривать конвертируемые контракты в обратной последовательности — от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект, если от последовательности их рассмотрения может зависеть величина разводняющего эффекта.
  

  Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении (как для расчета базовой прибыли на акцию) прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.
  

  Контракты считаются конвертируемыми в обыкновенные акции либо на начало отчетного периода, либо на дату их выпуска, если оца наступает позже отчетной даты. Обыкновенные акции, выпуск которых по контракту обусловлен определенными обстоятельствами, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию после наступления этих обстоятельств, то есть после выполнения условий выпуска. Обыкновенные акции по контрактам с отложенным размещением включаются в расчеты на начало отчетного периода или на дату заключения конвертируемого контракта, если он заключен позже начальной отчетной даты. Если условия оказались невыполненными, то расчеты по таким контрактам проводятся при допущении, что конечная дата отчетного периода является датой окончания периода действия условий контракта. Если условия контракта не выполняются до истечения периода их действия, такие контракты в расчет не принимаются.
  

  Опционы и другие договоры на покупку акций имеют разводняющий эффект, если в соответствии с ними выпускаются обыкновенные акции по цене, которая ниже справедливой цены. В этом случае справедливая стоимость рассчитывается по средневзвешенным ценам обыкновенных акций в обращении за весь отчетный период.
  

  Сам договор опциона или другой договор рассматривается как двойной. В нем вычленяется отдельно та часть, которая оформляет выпуск обыкновенных акций как бы по справедливой цене. И другая часть, которая оформляет выпуск оставшихся обыкновенных акций без цены, то есть как бы не имеющих стоимости.
  

  Если количество обыкновенных акций в обращении или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается, то расчеты базовой и разводненной прибыли для всех предшествующих периодов, представленных в сравнительной информации, должны ретроспективно корректироваться, даже когда такие изменения происходят после отчетной даты, но до -представления и публикации финансовой отчетности. Если произошли изменения в использованных допущениях или конвертации контрактов в обыкновенные акции, то пересчет разведенной прибыли на акцию не производится ни за один из предшествующих периодов, представленных в отчетности.
  

  В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.
  

  ЗАДАЧА
  

  В исследуемом периоде компания произвела следующие виды расходов при производстве кондитерских изделий вида «А»:
  

  – мука – 2000 руб., в том числе сверх нормы 50 руб.
  

  – сахара и различные пищевые добавки – 800 руб.;
  

  – масло и маргарин – 920 руб.;
  

  – прочее сырье – 580 руб.;
  

  – заработная плата основных рабочих с учетом ЕСН – 1500 руб.;
  

  – общепроизводственные расходы – 1020 руб., в том числе постоянные расходы 630 руб.;
  

  – административные накладные расходы – 710 руб.
  

  Определите себестоимость единицы изделия и общую стоимость кондитерских изделий за период, если на склад поступило 20 единиц изделий, а в учетной политике компании принят метод «Директ-костинг».
  

  РЕШЕНИЕ
  

  Суть системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат.
  

  Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включат и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период
  

  По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
  

  Таким образом, необходимо сгруппировать расходы по переменным и постоянным расходам. Себестоимость в данном случае будет сформирована их переменных расходов, а постоянные расходы отнесены на списание финансового результата.
  

  Статья расходов	Сумма, руб.
  Переменные расходы

1. Создание международных стандартов бухгалтерского учета
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.

Международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности (особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах), но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Это объясняется тем, что инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.

Эти преимущества во многом обеспечивают стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета занимается специальная организация - Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, созданный 29 июня 1973 года в соответствии с соглашением бухгалтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Объединенного королевства и Ирландии, а также США. Деятельность Комитета направляется Советом, состоящим из представителей 13 стран и 4 организаций.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета определяет свои задачи следующим образом:

Формулировать и публиковать в интересах общественности стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо соблюдать при составлении финансовых отчетов, и способствовать их всемирному внедрению и соблюдению;

Проводить общую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и подачи финансовых отчетов.

2. Основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности
Применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух основополагающих допущениях: непрерывности деятельности и начисления.

Метод начисления

Согласно МСФО финансовая отчетность составляется по методу начисления. По этому методу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства получены или выплачены). Хозяйственные операции отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем или же о возможных источниках получения денежных средств.

Непрерывность деятельности

В соответствии с МСФО при составлении финансовой отчетности обычно делается допущение, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности; если такое намерение или необходимость существует, это должно быть отражено в финансовой отчетности следующим образом: имущество отражено по ликвидационной стоимости; активы, которые не могут быть получены в полном объеме, должны быть списаны; должны быть начислены обязательства в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

К качественным характеристикам финансовой отчетности относятся:

1. Понятность. Этот критерий предполагает, что пользователи быстро поймут сообщаемые им сведения. Пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета. Однако сложную для восприятия информацию, которая необходима для принятия экономических решений, нельзя исключать из финансовой отчетности лишь по той причине, что она может быть непонятной для отдельных пользователей.

2. Уместность. В соответствии с МСФО полезная для пользователей информация - это уместная информация. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать, или исправлять их прошлые оценки.

3. Существенность. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, которое принято на основании финансовой отчетности.

4. Надежность. Согласно МСФО чтобы быть полезной, информация также должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

5. Правдивое представление. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.

6. Преобладание сущности над формой. Согласно МСФО, информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделок или иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность.

7. Нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие пользователем решения.

8. Осмотрительность. Это осторожность в формировании суждений, которые необходимы при расчетах в условиях неопределенности. Согласно этому принципу, активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы - занижены.

9. Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

10. Сопоставимость. Согласно МСФО, информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении предприятия и результатах деятельности.

11. Своевременность информации означает, что чрезмерная задержка представления отчетности может привести к повышению ее надежности, но потере ее уместности.

12. Баланс между выгодами и затратами означает, что выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

13. Баланс между качественными характеристиками означает, что финансовая отчетность должна составляться и представляться в таком виде, который максимально увязывает множественные качественные характеристики, интересующие пользователей.

14. Достоверное и объективное представление. О финансовой отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное представление о финансовом положении компании, его изменении, а также результатах деятельности компании. Если при составлении бухгалтерской отчетности применяются основные качественные характеристики и бухгалтерские стандарты, то такая отчетность достоверно и объективно отражает финансовое состояние предприятия.

3. Элементы финансовой отчетности
Основополагающими категориями бухгалтерского учета являются элементы финансовой отчетности, а именно активы, обязательства, капитал, доход и расходы.

Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском балансе. Он состоит из таких элементов, как Активы, Обязательства и Собственный Капитал. Информация о деятельности организации дается в Отчете о прибылях и убытках, в котором описаны другие элементы - Доходы и Расходы. Информация об изменениях в финансовом положении дается в финансовых отчетах в обособленном виде.

Составные части финансовых отчетов взаимосвязаны, так как они отражают различные аспекты одних и тех же фактов хозяйственной жизни.

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Для включения элементов в финансовую отчетность необходимо их соответствие условиям признания. Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания. Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если:

Существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

Объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежна измерена.

Элементы в финансовой отчетности должны иметь конкретный метод оценки. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. При оценке элементов финансовой отчетности используются следующие методы: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи (погашения), дисконтированная стоимость.

Похожие материалы

→

В «Принципах подготовки и представления финансовой отчетности» отражены принципы и даны понятия финансового учета:

цели составления финансовой отчетности;

основополагающие допущения (принципы, лежащие в основе составления отчетности);

качественные характеристики информации, содержащейся в финансовой отчетности;

элементы финансовой отчетности;

критерий признания элементов финансовой отчетности;

виды оценки элементов финансовой отчетности;

концепции капитала и поддержания капитала.

Основная цель финансовой отчетности – обеспечение информацией о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния предприятия, которая является полезной для широкого круга внешних пользователей в процессе принятия экономических решений

Принципы устанавливают два основополагающих допущения в основе составления финансовой отчетности:

Учет по методу начисления, когда хозяйственные операции признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, вне зависимости от момента получения или выплаты денежных средств.

2. Непрерывность деятельности предполагает, что компания осуществляет и в обозримом будущем продолжит осуществлять хозяйственную деятельность. Если предприятие намерено ликвидироваться или существенно сократить деятельность бухгалтерская отчетность составляется по другим правилам.

Качественные характеристики финансовой отчетности – это атрибуты, которые делают информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей.

Качественные характеристики информации:

Понятность информации – это ее доступность для понимания пользователем, обладающим достаточным уровнем знаний.

Сопоставимость – требует последовательного подхода к оценке и отражению аналогичных операций и прочих событий.

Уместной считается информация, которая влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события или подтверждать либо корректировать прошлые оценки.

Надежность – это отсутствие существенных ошибок и искажений.

Особое значение в МСФО имеет принцип осмотрительности. Осмотрительность – предполагает соблюдение определенной осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы – занижены. Т.е. активы оцениваются по минимальной оценке, обязательства и убытки – по максимальной оценке и включаются в отчетность в обязательном порядке.

3.2. Элементы финансовой отчетности

Согласно «Принципам подготовки и представления финансовой отчетности» в составе финансовой отчетности выделяют пять основных элементов: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.

Первые три элемента связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия и отражаются в балансе; два ос­тавшихся элемента характеризуют результаты хозяйственной деятель­ности и отражаются, как правило, в отчете о прибылях и убытках.

Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предпри­ятием в результате прошлых событий, и от которых ожидается при­ток будущих экономических выгод.

Обязательства – это существующие обязательства компании, возникшие в результате прошлых событий, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов предприятия, вопло­щающих экономические выгоды.

Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предпри­ятия после вычета всех обязательств, т.е. доля собственников в ак­тивах предприятия.

Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период в форме увеличения активов или их стоимости или уменьшения обязательств, имеющее своим результатом увеличение собственного капитала (отличное от увели­чения за счет вкладов собственников).

Расходы - это уменьшение экономических выгод за период в форме уменьшения или потери стоимости активов или увеличения обязательств, имеющее своим результатом уменьшение собственного капитала (отличное от уменьшения за счет изъятий собственников).

В большинстве случаев доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках, однако в ряде случаев они могут относиться напрямую на капитал (например, переоценка основных средств в сторону увеличения).

Данные элементы отражаются в финансовой отчетности толь­ко в том случае, когда они удовлетворяют критерию признания.

Общий критерий признания заключается в следующем: элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при выполнении следующих условий одновременно:

наличие вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом;

возможность надежной оценки его стоимости.

Соответственно активы признаются только в том случае, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, и стоимость актива может быть надежно оценена или измерена. Если считается, что приток экономических выгод не выйдет за рамки текущего учетного периода, то такое расходование средств отражается как расходы.

Обязательства отражаются, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

Доходы отражаются в отчетности, когда увеличение будущих экономических выгод, связанное с увеличением актива или уменьшением обязательства, может быть надежно измерено.

Расходы отражаются в отчетности, когда уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увеличением обязательства, может быть надежно измерено.